Wyrok - I SA/Gl 685/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z dnia 30 marca 2026
Teza
Uchylono zaskarżoną decyzję. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.146.2024.ALLA UNP: 2401-25-068767 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019, 2020, 2021 i 20Uchylono zaskarżoną decyzję. VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.146.2024.ALLA UNP: 2401-25-068767 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019, 2020, 2021 i 20
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Przewodniczący
Paweł Kornacki
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
1. P .K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2025 r., nr 2401-IOV3.4103.146.2024.ALLA, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2019 r. do III kwartału 2022 r.2. Stan sprawy.2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS) w celu weryfikacji rozliczeń skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadził kontrolę celno-skarbową, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W ich rezultacie stwierdził w poszczególnych okresach rozliczeniowych nieprawidłowości, wynikające z uwzględnienia przez skarżącego nierzetelnych faktur, dotyczących sprzedaży usług marketingowych oraz zakupu usług podwykonawstwa. W wyniku tego uznał:1) w zakresie sprzedaży i podatku należnego, że skarżący zawyżył podatek należny w związku z uwzględnieniem faktur dotyczących czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez niego wykonane, wystawionych na rzecz:- G z/s w K.;- O z/s w M., Hiszpania;- W Sp. z o.o. z/s w W.;- G1 z/s w P.;- A z/s w C.;- O1 z/s w S.;- I z/s w W.;- R S.A. z/s w W.;- M Sp. z o.o. z/s w W.;- U S.A. z/s w W.;- C Sp. z o.o. Sp.k. z/s w W.;- A1 Sp. z o.o. z/s w W.;- Agencji Ochrony Osób i Mienia R1 z/s w W.;- A2 z/s w T.;- A4 Sp. z o.o. Sp.k. z/s w W.;- A3 Sp. z o.o. z/s w T1.;- W1. Sp. z o.o. z/s we W.;- S Sp. z o.o. z/s w W.;- C1 z/s w W.; 2) w zakresie zakupów i podatku naliczonego, że skarżący zawyżył podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez:- T Sp. z o.o. z/s w W.;- T1. Sp. z o.o. z/s w W.;- T2. Sp. z o.o. z/s w W.;- K Sp. z o.o. z/s w W..Ponadto NUCS uznał, że księgi podatkowe skarżącego w tym zakresie są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.).Jednocześnie stwierdził, że wystawienie i wprowadzenie przez skarżącego do obrotu prawnego wystawionych faktur wypełnia hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.).Decyzją z 23 października 2024 r., nr [...], NUCS określił skarżącemu:1) wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług:- za IV kwartał 2019 r. kwotę zobowiązania w wysokości 30.580 zł;- za I kwartał 2020 r. kwotę zobowiązania w wysokości 26.239 zł;- za II kwartał 2020 r. kwotę zobowiązania w wysokości 38.418 zł;- za III kwartał 2020 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 484 zł;- za IV kwartał 2020 r. kwotę zobowiązania w wysokości 13.856 zł;- za I kwartał 2021 r. kwotę zobowiązania w wysokości 16.205 zł;- za II kwartał 2021 r. kwotę zobowiązania w wysokości 16.037 zł;- za III kwartał 2021 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.934 zł;- za IV kwartał 2021 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.774 zł;- za I kwartał 2022 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.528 zł;- za II kwartał 2022 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.552 zł;- za III kwartał 2022 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.487 zł;2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT, w wysokości:- za grudzień 2019 r. 6.727 zł;- za styczeń 2020 r. 2.530 zł;- za marzec 2020 r. 2.645 zł;- za maj 2020 r. 6.440 zł;- za czerwiec 2020 r. 11.500 zł;- za wrzesień 2020 r. 6.900 zł;- za październik 2020 r. 2.714 zł;- za grudzień 2020 r. 5.474 zł;- za styczeń 2021 r. 7.038 zł;- za luty 2021 r. 5.244 zł;- za marzec 2021 r. 2.185 zł;- za kwiecień 2021 r. 3.933 zł;- za maj 2021 r. 6.440 zł;- za czerwiec 2021 r. 10.833 zł;- za lipiec 2021 r. 5.313 zł;- za sierpień 2021 r. 2.668 zł;- za wrzesień 2021 r. 10.005 zł;- za październik 2021 r. 4.830 zł;- za listopad 2021 r. 22.190 zł;- za grudzień 2021 r. 24.230 zł;- za kwiecień 2022 r. 1.725 zł;- za maj 2022 r. 1.725 zł;- za lipiec 2022 r. 22.977 zł.2.2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z 12 marca 2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.2.2.2. W zakresie deklarowanej przez skarżącego sprzedaży organ szczegółowo przedstawił (s. 9-38) transakcje z dziewiętnastoma podmiotami, w tym ustalenia dotyczące poszczególnych faktur, których rzetelność została zakwestionowana Następnie podsumował te ustalenia (s. 39-42) oraz dokonał ich prawnopodatkowej oceny (s. 42-44).Stwierdził, że skarżący nie wykonał czynności wymienionych w treści faktur wystawionych na rzecz wskazanych kontrahentów. W tej mierze zauważył, że skarżący nie posiada specjalistycznych uprawnień oraz wykształcenia w zakresie świadczonych usług, a jego zawód wyuczony to ciastkarz. Oznacza to, że skarżący nie mógł wykonywać usług wymienionych w fakturach, w tym zwłaszcza usług informatycznych. Odpowiednich kompetencji nie miały również osoby zatrudnione przez skarżącego w kontrolowanym okresie, tj. A. M. i J. K..Według relacji skarżącego A. M., obecnie mieszkająca w Niemczech, pomagała mu w realizacji projektu logistycznego dla firmy niemieckiej w H., który ostatecznie nie doszedł do skutku, a ponadto opracowywała plan mediowy dla firmy C1, nadzorowała obsługę serwisu [...] dla firmy O1 oraz była odpowiedzialna za "nadzór i obsługę CRM w kanale sprzedażowym K1 dla firmy O. W celu potwierdzenia tych okoliczności organ pierwszej instancji wezwał A. M. do przedłożenia dowodów i wyjaśnień. Wystosowane wezwanie nie zostało jednakże podjęte przez adresata.NUCS w toku kontroli podejmował również próby uzyskania wyjaśnień i dowodów od J. K., który - jak skarżący zeznał w toku kontroli - towarzyszył skarżącemu w czasie podróży do Niemiec, znał język niemiecki i uczestniczył w rozmowach z kontrahentami. J. K. również nie podjął kierowanego do niego wezwania.Dalej organ wskazał, że nie mogło zostać uwzględnione twierdzenie skarżącego o wykonywaniu usług informatycznych przez obywatela Ukrainy, o którym skarżący wie jedynie, że ma na imię A., natomiast nie zna nazwiska ani numeru telefonu. Organ ustalił bowiem, że skarżący nie zatrudniał osoby o takim imieniu ani też nie dokonywał zakupu usług informatycznych od podwykonawców.Organ zauważył, że w przedłożonej przez skarżącego, w toku kontroli, dokumentacji nie ma dokumentów (faktur) potwierdzających zakup materiałów i towarów niezbędnych do wykonania kwestionowanych usług, brak informacji o rozliczeniu kosztów podróży przez skarżącego bądź pracowników, brak też dowodów potwierdzających zatrudnienie innych osób, które mogłyby wykonywać usługi wymienione w fakturach albo zlecenie tych usług podmiotom zewnętrznym.Organ stwierdził, że fikcyjny charakter usług wskazanych w treści faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz poszczególnych kontrahentów dodatkowo potwierdzają następujące ustalenia:Odnośnie do usług świadczonych na rzecz G uwagę zwracają rozbieżności w wyjaśnieniach, wielokrotnie zmienianych, składanych przez skarżącego i A. B., które ostatecznie nie zostały potwierdzone stosownymi dowodami. Ponadto w dokumentacji finansowo-księgowej skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie usług bądź zakup towarów, będących przedmiotem transakcji, brak jest również potwierdzenia operacji w tym zakresie za pośrednictwem rachunków bankowych (firmowego albo osobistego). Niezwykle istotne znaczenie ma również fakt, że A. B., w związku z przeprowadzoną wobec niej kontrolą celno-skarbową, wycofała z rejestru zakupów za lipiec 2022 r. wystawione przez skarżącego faktury i skorygowała deklarację w tym zakresie, a ponadto w zeznaniach złożonych 17 maja 2024 r., jak również w oświadczeniu z 20 maja 2024 r. podała, że faktury wystawione przez skarżącego "nie przedstawiają rzeczywistej wartości i powinny zostać wycofane z obiegu".W zakresie usług świadczonych na rzecz firmy O DIAS wskazał na rozbieżności dotyczące określenia przedmiotu usług. Według oświadczenia M. P. z 7 sierpnia 2023 r. świadczone przez skarżącego usługi dotyczyły "pozyskiwania leadów B2B", a ich wykonawcą był A.. Natomiast skarżący 28 września 2023 r. zeznał, że usługa polegała na nadzorze i obsłudze serwera, a nadzorował ją A., po czym 25 października 2023 r., zmienił stanowisko, oświadczając, że usługa dotyczyła "przekazywania bazy leadów B2B", jej przebieg nadzorowała A. M., a wykonywał A..Zdaniem organu rozbieżności i nieścisłości występują również w zakresie transakcji z W Sp. z o.o. Podczas przesłuchania 18 maja 2023 r. skarżący zeznał, że dla tej firmy wykonywał "realizację projektu internetowego, sprawdzanie zasięgu chłonności na pewien produkt, przygotowanie kampanii D na kanale YouTube", kolejno 25 maja 2023 r. oświadczył, że nie pamięta wykonywanych czynności, stwierdzając, że "były to jakieś rzeczy związane z siecią aptek, którą prowadzą", natomiast 28 września 2023 r. podał, że "robił promocję kosmetyków", zaś 25 października 2023 r. zeznał, że usługi na rzecz ww. firmy "dotyczyły moderowania komentarzy na forach internetowych i działania w grupach na facebook". Z kolei z dokumentacji okazanej przez spółkę W w toku czynności sprawdzających wynika, że usługi dotyczyły wykonania "elektronicznych promocji on-line projektów W działań SEO oraz budowy w sieci pozytywnych wizerunków dla serwisów on line". Ponadto w związku z wszczętą wobec spółki kontrolą celno-skarbową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 r. do czerwca 2021 r., W Sp. z o.o. skorygowała pliki JPK_VAT-7 w zakresie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur.DIAS zaznaczył, że usługi informatyczne, wskazane w fakturach wystawionych na rzecz G1, miał wykonywać "znajomy, który pochodzi z Ukrainy o imieniu A.", który nie był u skarżącego zatrudniony, nie istniała również jakakolwiek podstawa, w oparciu o którą A. miałby wykonywać czynności w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności (np. umowa zlecenie czy umowa o dzieło).Analogiczne ustalenia - w ocenie organu - dotyczą również transakcji z O1 oraz U S.A.Z kolei teza o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A znajduje potwierdzenie w szczególności w świetle ustaleń kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec ww. podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2021 r. do marca 2022 r. W ich wyniku M. S. złożył korekty deklaracji VAT za IlI i IV kwartał 2021 r. oraz I kwartał 2022 r., w których odstąpił od odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego w okresie od września do grudnia 2021 r.Współpraca z firmą I - według zeznań skarżącego z 28 września 2023 r. - miała dotyczyć "przygotowywania nieruchomości dla dewelopera R w W.", na potwierdzenie czego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, zaś jego kontrahent w ogóle nie odpowiedział na wezwanie organu podatkowego.W zakresie faktur wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. Sp.k., A1 Sp. z o.o., Agencji Ochrony Osób i Mienia R1, A2 oraz A4 Sp. z o.o. Sp.k., uwagę organu zwróciły także zbieżne daty wystawienia faktur i ich wartości, jak również identyczna treść świadczonych usług, obejmujących "działania wizerunkowe w Internecie/kampanie na forach", których zakresu skarżący nie był w stanie określić. Nie potrafił także określić osób, z którymi współpracował.Analogiczne uwagi dotyczą również faktur wystawionych na rzecz M1 Sp. z o.o., przy czym dodatkowe wątpliwości organu co do ich rzetelności wynikają z braku jednoznacznego wskazania przez skarżącego przedmiotu usług. W tym zakresie, 28 września 2023 r. skarżący zeznał, że nie pamięta okoliczności współpracy i "nie kojarzy" wystawionych faktur, w piśmie złożonym 25 października 2023 r. podał, że "działania wizerunkowe dotyczyły doradzania i możliwości reklamowania się w Internecie bez konieczności pozycjonowania się w przeglądarce google Ads i wykazania, że inne formy i działania zintegrowane w krótkim czasie zwiększają pozycjonowanie przez socjal media wskazując ogromne zainteresowanie firmą, produktem, zarządem lub ich działaniami", natomiast podczas przesłuchania 21 marca 2022 r., w toku kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec M Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., w wiadomości e-mail skarżący wyjaśnił, że dla spółki M1 przygotował opracowanie wizerunku dla przyszłej firmy logistycznej.W zakresie transakcji z W1. Sp. z o.o. uwagę organu zwrócił ich zakres, wymagający uprawnień i kompetencji wykraczających poza przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności, przy jednoczesnym braku pracowników posiadających takie kompetencje bądź zlecenia usług w tym zakresie podmiotom zewnętrznym. Realnego charakteru świadczonych usług nie potwierdziły przy tym przedłożone przez skarżącego dowody w postaci wydruków (print screeny) konceptu - inspiracji wnętrza, gdyż nie pozwalają na stwierdzenie, że dotyczą one przedmiotowych usług (brak wskazania lokalizacji, nazwy lokalu oraz danych twórców).Organ wskazał, że żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje również na rzetelność transakcji z R S.A., M Sp. z o.o. oraz C1. Zarówno w toku kontroli, jak i postępowania, skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających i dokumentujących wykonanie tych usług.W związku z powyższymi ustaleniami DIAS stwierdził, że zdarzenia opisane w treści przedmiotowych faktur nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawiając te faktury skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 i art. 5 w związku z art. 7 i art. 8 u.p.t.u.Ponieważ skarżący wprowadził te faktury do obrotu prawnego, umożliwiając odbiorcom odliczenie podatku naliczonego, należało zastosować art. 108 u.p.t.u. i orzec o obowiązku zapłaty przez skarżącego kwoty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w łącznej kwocie 176.266 zł.2.2.3. Dokonując oceny ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie sprzedaży i podatku należnego, DIAS podkreślił, że nie podważył rzetelności transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w kontrolowanym okresie z podmiotami:- C2 Sp. z o.o. z/s w S.;- P z/s w m. K.;- L Sp. z o.o. z/s w W.;- S1 Sp. z o.o. Sp. k. z/s w W.;- P1 Sp. z o.o. z/s w J..Wskazał w tym zakresie, że zgromadzone dowody i uzyskane wyjaśnienia uzasadniały przyjęcie dokonanego przez skarżącego rozliczenia (s. 44).2.2.4. W dalszej kolejności DIAS przedstawił nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez skarżącego zakupów i rozliczenia podatku naliczonego (s. 45-57). Dotyczy to uwzględnienia faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez cztery spółki: T sp. z o.o. Sp. k. z/s w W.; T1. Sp. z o.o. z/s w W.; K Sp. z o.o. z/s w W. oraz T2. Sp. z o.o. z/s w W.. Zaznaczył, że w imieniu wszystkich spółek działał D. G. (jako prezes zarządu spółki lub prezes zarządu komplementariusza - w przypadku spółki komandytowej).W tym zakresie organ argumentował (s. 58-59), że ani w toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez spółki zarządzane przez D. G.. Skarżący nie podał na czym konkretnie polegały czynności podejmowane przez spółki ani nie wskazał osób, które brały udział w realizacji zleceń ze strony dostawców. Natomiast przedłożone przez skarżącego dowody nie pozwalają na identyfikację usług i nie mogą zostać powiązane z czynnościami wskazanymi w treści faktur (w znacznej części pochodzą z ogólnie dostępnych źródeł i nie zawierają indywidualnych danych).Jednocześnie organ zauważył, że - jak skarżący zeznał 18 maja 2023 r. - to działalność skarżącego polegała na "przygotowywaniu terenów pod inwestycję". W obszernych wyjaśnieniach, złożonych przez skarżącego w pismach doręczonych organowi podatkowemu 13 czerwca 2023 r. oraz 28 września 2023 r., skarżący odniósł się jedynie do okoliczności (przedmiotu, przebiegu, istniejących uwarunkowań dodatkowych) spraw załatwianych przez siebie w ramach prowadzonej działalności.Dokonując ich analizy DIAS zauważył, że tak szczegółowa orientacja co do przebiegu, koniecznych do podjęcia działań, występujących komplikacji i utrudnień, sporządzanych dokumentów i innych czynników wpływających na finalne wykonanie usługi "przygotowania terenu pod inwestycje" wymienionych w treści faktur, wskazuje, że w rzeczywistości usługi te skarżący wykonywał osobiście, zaś faktury wystawione przez spółki: T, T1., K oraz T2., miały jedynie umożliwić skarżącemu obniżenie podatku należnego. DIAS zauważył również, że - jak wyjaśnił skarżący - zapłata za świadczone usługi regulowana była w formie gotówkowej, jednakże w żaden sposób skarżący tego nie udokumentował. Dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z przedmiotowych faktur nie ma także w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji finansowo-księgowej.Ponadto w toku kontroli skarżący nie udokumentował źródła pochodzenia środków pieniężnych na potrzeby dokonywania płatności gotówkowych na rzecz dostawców. Pomimo kilkukrotnego wezwania nie udostępnił historii rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, natomiast analiza udostępnionych przez banki wyciągów z należących do skarżącego rachunków bankowych wskazuje, że skarżący nie dysponował odpowiednimi środkami pieniężnymi, mogącymi zaspokoić zobowiązania wobec spółek: T Sp. z o.o. Sp. K., T1. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. Jak przy tym wynika z dokonanych ustaleń, łączna wartość faktur wystawionych przez te spółki wynosi 1.778.613 zł. W tym zakresie DIAS wskazał, że wartość brutto faktur wystawionych przez te spółki na rzecz skarżącego wynosiła: od 2.558 zł (faktura z 29 października 2020 r., nr [...] , wystawiona przez T Sp. z o.o. Sp.k.) do 67.650 zł (faktura z 26 czerwca 2020 r., nr [...] , wystawiona również przez spółkę T). To oznacza, że część tych faktur skarżący był obowiązany uregulować przelewem (bądź inną formą zapłaty bezgotówkowej) na podstawie art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców.DIAS zasygnalizował, że istotne znaczenie ma również fakt, iż w toku czynności organ pierwszej instancji podejmował próby uzyskania wyjaśnień od D. G. odnośnie do usług świadczonych na rzecz skarżącego. Wielokrotne wezwania do przedłożenia dokumentów, udzielenia informacji oraz osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka, pozostawały bezskuteczne. Brak było również kontaktu ze spółkami zarządzanymi przez D. G..W takich okolicznościach organ odwoławczy uznał za należycie udowodnione stwierdzenie, iż uwzględnione przez skarżącego, w kontrolowanym okresie, faktury dokumentujące zakupy od spółek: T Sp. z o.o. Sp.k., T1. Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz T2. Sp. z o.o. - mają fikcyjny charakter, gdyż wymienione w nich czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmioty, które wystawiły faktury. Zatem skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.2.2.5. Na koniec DIAS odniósł się do okoliczności podnoszonych w odwołaniu (s. 61-65), wyjaśniając dlaczego nie podziela zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 122 i art. 210 § 4 o.p.2.3. W skardze zarzucono:I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 127 o.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach przez organ drugiej instancji, z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;2) art. 233 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. i art. 190 § 1 i 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i zaniechanie uchylenia tej decyzji, pomimo istotnej wadliwości decyzji organu pierwszej instancji i potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz mimo oparcia się przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji na faktach znanych z urzędu (tj. pochodzących z innych postępowań dotyczących kontrahentów skarżącego, o których wiedzy nie miał skarżący) bez wcześniejszego zakomunikowania ich skarżącemu oraz na czynnościach dowodowych przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału skarżącego, a następnie zaniechanie powtórnego przesłuchania kontrahentów skarżącego w celu wyjaśnienia przyczyn złożenia przez niektórych kontrahentów skarżącego korekt deklaracji pomimo złożonych w niniejszym postępowaniu zeznań potwierdzających wykonanie przez skarżącego usług na ich rzecz, co doprowadziło do naruszenia prawa skarżącego (jako strony) do udziału w przeprowadzaniu dowodu wykorzystanego przez organy obu instancji w niniejszej sprawie;3) art. 233 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 o.p., art. 194 § 1-3 o.p., art. 155 § 1 i § 1a, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 229 o.p., poprzez niezasadne uznanie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji za prawidłowe oraz doprowadzenie do sytuacji, w której decyzje wydane w niniejszej sprawie przez organy obu instancji oparte zostały o niewyczerpujący materiał dowodowy, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej oraz mimo dostępności środków dowodowych, z których organy podatkowe nie skorzystały, mimo wniosków skarżącego, w szczególności:a) nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności w zakresie przesłuchania świadków A. M., J. K., I. K., J. R. i D. G. oraz dowodu z dokumentów, które mogłyby przedłożyć te osoby (A. M. i J. K. - jako osoby zatrudnione w G2 P .K. oraz D. G. - jako prezes zarządu spółek, które wystawiały faktury VAT na rzecz G2 P .K.), które były niezbędne do ustalenia stanu faktycznego;b) zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego i brak wezwania do złożenia niezbędnych wyjaśnień osób posiadających wiedzę o wykonywanych usługach objętych fakturami wystawionymi przez G2 P .K., które zdaniem organu drugiej instancji miały fikcyjny charakter oraz brak należytego wezwania do złożenia niezbędnych wyjaśnień przez D. G. posiadającego wiedzę o usługach objętych fakturami wystawionymi przez spółki T2. sp. z o.o., T1. sp. z o.o., T sp. z o.o., K sp. z o.o., na rzecz G2 P .K., które zdaniem organu drugiej instancji zostały wykonane samodzielnie przez skarżącego, a nie przez te spółki;c) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak ponownego wezwania do złożenia dokumentów i brak ponownego wezwania na przesłuchanie D. G., który samodzielnie skontaktował się z organami podatkowymi w celu wskazania prawidłowego adresu oraz brak uzupełniającego przesłuchania (z udziałem skarżącego) kontrahentów skarżącego, którzy - mimo złożonych w niniejszej sprawie zeznań w charakterze świadków, w których potwierdzili wykonanie na ich rzecz usług przez skarżącego - złożyli korekty deklaracji i zrezygnowali z odliczenia VAT naliczonego, co spowodowało niezasadne rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;4) art. 191 o.p. i art. 192 o.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów zebranych w niniejszej sprawie, w szczególności odmówienie wiarygodności obszernym wyjaśnieniom składanym przez skarżącego oraz zeznaniom świadków, przedstawianym przez skarżącego dokumentom, pomimo braku podstaw odmówienia im wiarygodności, a w konsekwencji wadliwe ustalenie, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego, nie miały miejsca, a usługi nabyte przez skarżącego, wykonał samodzielnie, a nie nabył od kontrahenta;5) art. 124 o.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji przy załatwieniu sprawy, w zakresie braku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego lub uchylenia decyli organu pierwszej instancji, w celu uzupełniania braków postępowania dowodowego;6) art. 210 § 4 o.p., poprzez uzasadnienie decyzji z sposób uniemożliwiający stronie dokładne ustalenie, które fakty organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom przekładanym przez stronę, a w szczególności wyjaśnień strony (skarżącego), zeznań świadka A. B., zeznań M. P., dokumentów złożonych przez G. F., dokumentów udowadniających wykonanie usługi dla spółki W1. sp. z o.o.;II. będące konsekwencją ww. naruszeń przepisów procesowych błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne uznanie, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. usługi, które według organów obu instancji nie zostały wykonane), a usługi stwierdzone w fakturach zakupowych wystawionych przez spółki, nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, lecz samodzielnie (we własnym zakresie) przez skarżącego, a w konsekwencji:III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:7) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) oraz art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z niektórych faktur zakupowych wystawionych na rzecz skarżącego oraz uznanie, że skarżący nie wyświadczył usług stwierdzonych w wystawionych przez siebie fakturach, w związku czym, podatek wskazany w treści tych faktur nie stanowi podatku należnego, lecz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.2.5. W piśmie z 10 października 2025 r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi zarzucając zaskarżonej decyzji ponadto:1) w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 233 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 o.p., art. 194 § 1-3 o.p., art. 155 § 1 i § 1a, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 229 o.p. wskutek zaniechania wezwania D. G. na przesłuchanie poprzez użycie innych środków komunikacji takich jak telefon, pomimo iż zachodziły ku temu przesłanki, tj. stan sprawy i uzasadniony interes adresata wymagał podjęcia kontaktu w taki sposób (pkt I.3.d.);2) naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 21 § 2 i § 5 o.p. w zw. z art. 188 o.p. przez naruszenie domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej i uznanie, że nieprzedstawienie przez skarżącego dokumentacji związanej z wykonaniem usług prowadzi do niekorzystnych następstw dowodowych dla strony postępowania podatkowego oraz zaprzestania poszukiwania przez organ podatkowy innych środków dowodowych pozwalających na ustalenie obiektywnej prawdy, pomimo wyraźnego żądania strony o przesłuchanie A. M., J. K., I. K., J. R. i D. G. (pkt I.7.).Do pisma zostało dołączonych czternaście załączników o charakterze dowodowym: 1) oryginał oświadczenia D. G. wraz z komentarzami do opisu faktur z okresu od 1 października 2019 r. do 30 września 2022; 2) oryginał oświadczenia A. M.; 3) oryginał oświadczenia J. K.; 4) oryginał oświadczenia M.S.; 5) oryginał oświadczenia I. K.; 6) oryginał oświadczenia W. M. ; 7) wydruk analizy chłonności terenu przy ulicy T. J. sporządzonej przez W. M. ; 8) wydruk wiadomości mailowej z 28 grudnia 2016 r. od D. G.; 9) wydruk wiadomości mailowej z 17 września 2014 r. od D. G.; 10) wydruk wiadomości mailowej z 6 grudnia 2021 r. od J. R.; 11) wydruk wiadomości mailowej z 31 marca 2017 r. od A. C.; 12) wydruk wiadomości mailowej z 2 lutego 2021 r. od A. C.; 13) sześć raportów dotyczących rozliczeń realizacji projektu internetowego z W sp. z o.o. sporządzonych w programie Excel; 14) brief ogólny dla podwykonawców W sp. z o.o. w formie prezentacji w PowerPoint.2.6. DIAS w piśmie z 15 stycznia 2026 r. stanowiącym odpowiedź na pismo skarżącego z 10 października 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.3. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd zastrzega jednakże, że część zarzutów skargi jest nieuzasadniona, względnie ich rozpoznanie jest na obecnym etapie sprawy przedwczesne.4. Spór w sprawie dotyczy dwóch aspektów podatkowego rozliczenia skarżącego.Po pierwsze: organ podatkowy zakwestionował nabycie przez skarżącego usług podwykonawstwa dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami od czterech spółek zarządzanych przez tę samą osobę (D. G.), odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. W tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznaje za nieuzasadnione.Po drugie: w związku z zakwestionowaniem dokonania przez skarżącego sprzedaży usług na rzecz dziewiętnastu innych podmiotów gospodarczych organ ustalił, że skarżący zawyżył podatek należny na skutek uwzględnienia faktur dotyczących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane oraz jednocześnie określił skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tej części Sąd uznaje niektóre zarzuty skargi - spośród dotyczących naruszenia prawa procesowego - za zasadne, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego.5. Zarzut naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 o.p. jest niezasadny (zarzut nr I.1.). Wbrew stanowisku skarżącego DIAS nie tylko skontrolował sprawę z punktu widzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów, ale ponownie rozpatrzył ją kompleksowo, w całości. Ewidentnie wskazuje na to uzasadnienie decyzji odwoławczej, które na stronach 7-38 zawiera ustalenia faktyczne przyjęte przez organ w zakresie podatku należnego, potem ich ocenę (str. 39-41) oraz prawną kwalifikację (str. 42-44). Analogicznie, w odniesieniu do aspektu sprawy dotyczącego podatku naliczonego (str. 44-59). Do zarzutów odwołania DIAS odniósł się w odrębnej części decyzji (str. 60-65).6. Także niezasadny jest zarzut akceptacji oparcia się przez organ pierwszej instancji na dowodach pochodzących z innych postępowań, tj. dotyczących kontrahentów skarżącego, zgromadzonych bez jego udziału, a następnie zaniechanie powtórnego przesłuchania kontrahentów skarżącego w celu wyjaśnienia przyczyn złożenia przez nich korekty deklaracji (zarzut nr I.2.).W tej mierze należy odwołać się do art. 181 o.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych. Ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Dowody te powinny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Stwierdza się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie (wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., I FSK 530/22; wyrok NSA z 12 grudnia 2025 r., I FSK 1625/25; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).Reasumując, Sąd uznaje, że dopuszczenie dowodów z innych postępowań, w tym przypadku kontroli celno-skarbowych zainicjowanych wobec kontrahentów skarżącego (A. B., spółki W sp. z o.o., M. S. oraz spółki M1 sp. z o.o.) nie narusza przepisów postępowania podatkowego. Jeżeli skarżący uważał za konieczne dodatkowe przesłuchanie określonej osoby w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego rozliczenia, to mógł w tej materii formułować konkretne wnioski dowodowe, przy czym dla ich skuteczności nieodzowne było wskazanie konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie przesłuchany (wyrok NSA z 7 maja 2025 r., I FSK 2586/21).7.1. W ramach aspektu sprawy, który dotyczy wyłącznie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, skarżący koncentruje się przede wszystkim na niepodjęciu przez organy działań, które doprowadziłyby do złożenia wyjaśnień w sprawie przez D. G. - prezesa zarządu spółek z o.o. oraz prezesa zarządu komplementariusza spółki komandytowej, wystawców wobec skarżącego zakwestionowanych faktur (tj. T sp. z o.o. sp.k., T1. sp. z o.o., K sp. z o.o. oraz T2. sp. z o.o.). Zarzuty skarżącego w tej mierze Sąd ocenił jako niezasadne (zarzuty skargi nr I.3.b. - I.3.c. oraz I.4. i II - w części dotyczącej nabycia usług oraz zarzut nr I.3.d. pisma stanowiącego uzupełnienie skargi).7.2. NUCS kilkukrotnie wzywał D. G. do osobistego stawiennictwa kierując wezwania zarówno na adres siedziby spółek w W., jak i na adres zameldowania świadka.Wezwanie z 15 czerwca 2023 r., skierowane na adres zamieszkania świadka, nie zostało podjęte w terminie.Wezwanie z 19 czerwca 2023 r., skierowane na adres spółek, zostało odebrane przez upoważnioną osobę, jednakże D. G. nie stawił się na przesłuchanie oraz nie przedstawił wyjaśnień. Sąd dostrzega, że świadek miał stawić się w dniu 5 lipca 2023 r., w którym odebrał wezwanie - co czyni jego nieobecność na przesłuchaniu w tym samym dniu usprawiedliwioną, jednak należy zauważyć, że odbiór wezwania nie spotkał się z żadną reakcją świadka, która wskazywałaby na realną gotowość współpracy z organem administracji skarbowej. Za taką aktywność nie można bowiem uznać wiadomości mailowej przesłanej 9 października 2023 r. przez D. G. do NUSC, która zawierała tylko oświadczenie, że jego prawidłowy adres do doręczeń to: ul. [...] w W.. Był to bowiem ten sam adres (jeden z adresów), na który organ podatkowy kierował korespondencję. Sąd zauważa również, że twierdzenia skarżącego, iż D. G. miał problemy zdrowotne (powikłania po chorobie Covid-19 oraz wylew) nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione. Ani świadek, ani skarżący - który składał deklaracje, że miał kontakt telefoniczny z D. G., o tym nie poinformowali organu podatkowegoWbrew twierdzeniom skarżącego, organ pierwszej instancji w dalszym ciągu usiłował pozyskać zeznania D. G., o czym świadczą kolejne wezwania (kierowane na adres wskazany przez D. G. w wiadomości e-mail przesłanej do organu). Organ zwracał się jednocześnie do każdej ze spółek zarządzanych przez D. G. o przedłożenie dokumentów i dowodów pozwalających na identyfikację wykonanych usług, danych kontaktowych i osobowych osób wykonujących usługi, terminów zleceń i wykonania prac wraz z podaniem i przesłaniem dowodów potwierdzających ich wykonanie. Były to wezwania:- z 7 lipca 2023 r. dotyczące przedłożenia dowodów, skierowane do T2. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. i T sp. z o.o. Sp.k., na adres tych spółek w W. (ul. [...] - wskazany przez D. G.), które zostały niepodjęte w terminie;- z 7 lipca 2023 r. dotyczące przedłożenia dowodów przez K Sp. z o.o., a także dotyczące przesłuchania świadka D. G., skierowane na adres siedziby K sp. z o.o., również niepodjęte w terminie;- z 10 lipca 2023 r., które zostały uznane przez Pocztę Polską S.A. za zaginione;- z 26 lipca 2023 r. dotyczące przesłuchania D. G. w charakterze świadka, skierowane zarówno na adres spółek T2., T1. i T (wskazany przez D. G.), jak i na adres K sp. z o.o., niepodjęte w terminie przez adresata.- z 22 sierpnia 2023 r. wystosowane do spółek T2. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. oraz T sp. z o.o. Sp.k., jak również do K sp. z o.o., które także nie zostały podjęte w terminie.W tych okolicznościach niezasadne są zarzuty skarżącego, dotyczące zaniechania (braku inicjatywy) przesłuchania D. G. w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 12 marca 2025 r.Ten wniosek odnosi się również do argumentu, że organ podatkowy zaniechał wezwania D. G. przy użyciu innych środków komunikacji, takich jak telefon (str. 5 pisma skarżącego z 10 października 2025 r.). Sąd zauważa bowiem, że art. 160 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku takiej - wyjątkowej i niesformalizowanej - formy komunikacji ze świadkiem, ale stanowi tylko jego uprawnienie; wynika ze sformułowania: "wezwania można dokonać".7.3. Nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe wyciągnęły negatywne konsekwencje wobec podatnika z faktu nieprzybycia D. G. na przesłuchanie. Sąd podziela stanowisko DIAS, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o całokształt zgromadzonego wówczas materiału dowodowego, z którego wynikało, że D. G. nie wykonał usług wymienionych w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącego.Skarżący do czasu zakończenia postępowania podatkowego decyzją z 12 marca 2025 r. nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez spółki zarządzane przez D. G., nie podał na czym konkretnie polegały czynności podejmowane przez te spółki, a nawet nie wskazał osób, które brały udział w realizacji zleceń ze strony dostawców. Przedłożone przez skarżącego informacje nie pozwalały na identyfikację usług i nie mogły zostać powiązane z czynnościami wskazanymi w treści faktur (w znacznej części pochodzą z ogólnie dostępnych źródeł i nie zawierają indywidualnych danych).Organy trafnie zauważyły, że zapłata za świadczone na rzecz skarżącego usługi miała być regulowana formie gotówkowej, a jednocześnie skarżący w żaden sposób tego nie udokumentował. Dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z przedmiotowych faktur nie było również w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji finansowo-księgowej.Ponadto, w toku kontroli, skarżący nie udokumentował źródła pochodzenia gotówki, która miała być przeznaczana na potrzeby dokonywania płatności na rzecz spółek zarządzanych przez D. G..Pomimo kilkukrotnego wzywania skarżący nie udostępnił historii rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jednocześnie analiza udostępnionych organowi przez banki wyciągów z należących do skarżącego rachunków bankowych wskazuje, że skarżący nie dysponował odpowiednimi środkami pieniężnymi mogącymi zaspokoić zobowiązania wobec spółek T sp. z o.o. Sp. k., T1. sp. z o.o., T2. sp. z o.o. i K sp. z o.o. Łączna wartość faktur wystawionych wobec skarżącego przez te spółki wynosi 1.778.613 zł.Wartość brutto poszczególnych faktur wystawionych przez wskazane spółki na rzecz skarżącego wynosiła od 2.558 zł (faktura z 29 października 2020 r., nr [...] , wystawiona przez T sp. z o.o. sp.k.) do 67.650 zł (faktura z 26 czerwca 2020 r., nr [...] , wystawiona również przez tę spółkę). Zatem, część faktur (o wartości sprzedaży powyżej 15.000 zł) skarżący był zobowiązany uregulować przelewem (albo inną formą zapłaty bezgotówkowej) na podstawie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2019 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480, ze zm.), czego nie wykonał.Ponadto Sąd zauważa, że za nierzetelnością działania, nie tylko skarżącego, ale również spółek zarządzanych przez D. G., przemawia treść wyniku kontroli sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. z 15 czerwca 2023 r. (t. I akt kontroli, k. 194-201) dotyczącego spółki M1 sp. z o.o. (jednego z nabywców usług od skarżącego - o czym poniżej). Ten dokument wskazuje, że firma skarżącego oraz spółki T1. i T, to podmioty z podwyższonym poziomem ryzyka, a transakcje z ich udziałem również zostały zakwestionowane pod względem rzetelności. W toku czynności sprawdzających realizowanych przez ten organ ustalono również, że D. G. oświadczył, iż "faktycznie nie wykonywał żadnych usług na rzecz spółki M1, wystawione były tylko faktury sprzedaży, aby uzyskać pieniądze z podatku VAT" (t. I akt kontroli, k. 185).7.4. Organy trafnie zauważyły, że w przedmiocie usług, których podwykonawcą skarżącego miały być spółki zarządzane przez D. G., skarżący prezentował szeroką, wręcz szczegółową wiedzę, nie tylko odnośnie do samego zakresu zlecenia i przedmiotu usług, lecz również przebiegu ich realizacji na wszystkich etapach, łącznie ze sporządzaną wówczas dokumentacją, występującymi uwarunkowaniami szczególnymi, specyficznymi okolicznościami czy nieprzewidzianymi wcześniej zdarzeniami występującymi w czasie ich wykonywania.Tak szczegółowa znajomość przedmiotu i przebiegu zleconych spółkom zarządzanym przez D. G. czynności pozostaje niespójna z jednoczesnym twierdzeniem skarżącego, że z uwagi na zatrudnianie pracowników nie posiadał pełnej wiedzy na temat wszystkich usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro bowiem skarżący nie ingerował w działania powierzane swoim pracownikom (za które ponosił pełną odpowiedzialność, nie tylko podatkową, lecz również np. cywilną), uzasadnione było oczekiwanie wyjaśnienia przyczyn, dla których w przypadku zlecenia poszczególnych prac podmiotom zewnętrznym (za które osobiście odpowiedzialności nie ponosił, a w przypadku niewykonania usługi przysługiwały mu stosowne roszczenia), posiadał tak drobiazgowe rozeznanie - czego skarżący nie uczynił.Dla dokonanej - w ramach omawianej teraz materii - przez organy podatkowe oceny, wbrew sugestiom skarżącego, nie miało istotnego znaczenia jego wykształcenie. Organy nie kwestionowały, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym wieloletnią działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Organy nie wyrażały też twierdzeń o obowiązku wykonywania przez skarżącego osobiście wszelkich czynności w ramach podstawowego rodzaju działalności ani też o braku możliwości świadczenia przez niego innego rodzaju usług, a tym bardziej o konieczności posiadania wykształcenia kierunkowego lub posiadania szczególnych uprawnień, jako warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Organy jedynie za znamienne uznały, że skarżący nie posiadał wiedzy w zakresie usług, które sam świadczył (sprzedaż usług przez skarżącego zostanie omówiona poniżej), a jednocześnie posiadał szczegółowe, wręcz drobiazgowe rozeznanie w zakresie usług, w których wykonaniu miał nie uczestniczyć, gdyż zlecał ich wykonanie podmiotom trzecim, tj. spółkom należącym do D. G..7.5. Istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji na moment jej wydania - w omawianej w tym miejscu kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie mają dokumenty załączone przez skarżącego do pisma procesowego z 10 października 2025 r. (k. 28-103 akt sądowych). Przecież nie były one znane organom podatkowym w czasie, w którym wydawały decyzje w tej sprawie. Stąd nie można czynić im zarzutu, że dokumentów tych nie oceniły i wyciągnęły wniosków z ich treści.Natomiast sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności organu podatkowego nie przejmuje sprawy podatkowej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) jego działalność według wzorca zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, będącego tłem sprawy podatkowej. Zadanie to należy do organu podatkowego. Sąd administracyjny nie zastępuje zatem organu podatkowego i nie rozstrzyga sprawy podatkowej w tym sensie, że nie stanowi kolejnej instancji. Do sądu należy jedynie ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ podatkowy z punktu widzenia wymagań proceduralnych, nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organach podatkowych i wynika bezpośrednio z dyspozycji zawartych w art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.7.6. W takich okolicznościach Sąd za prawidłowe uznaje stwierdzenie DIAS, zawarte w decyzji wydanej 12 marca 2025 r., że uwzględnione przez skarżącego w kontrolowanym okresie faktury, dokumentujące zakupy usług od spółek zarządzanych przez D. G., tj. od T sp. z o.o. sp.k., T1. sp. z o.o., K sp. z o.o. oraz T2. sp. z o.o., mają fikcyjny charakter, gdyż wymienione w nich czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmioty, które faktury wystawiły.W tym aspekcie sprawy, w toku postępowania zakończonego decyzją z 12 marca 2025 r., organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy po przeprowadzeniu wszystkich czynności procesowych, których można było od nich racjonalnie oczekiwać w sytuacji prawnej, która miała miejsce do dnia wydania decyzji odwoławczej. Jest to zatem istotnie odmienna sytuacja prawna względem opisanego poniżej naruszenia prawa (punkty 8.1. - 8.8. uzasadnienia), poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - w drugim aspekcie sprawy, tj. dotyczącym podatku należnego oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W omawianym teraz przypadku, organy nie zignorowały bowiem wniosku dowodowego strony ani nie odmówiły jego uwzględnienia. Do braku pozyskania informacji dowodowych od D. G. doszło z przyczyn niezależnych od organów. Oczekiwanie, że organy podatkowe powinny dalej podejmować starania o przesłuchanie czy dostarczenie dokumentacji przez D. G. byłoby nieuzasadnione. Na organie podatkowym ciąży obowiązek honorowania zarówno zasady prawdy obiektywnej, jak i zasady szybkości postępowania (wyroki NSA: z 5 czerwca 2025 r., I FSK 631/22; z 28 maja 2025 r., I FSK 37/22).7.7. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Przepis ten stanowi bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.Jeżeli nie ma faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż stanowią czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, będące wystawcami faktur (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17).Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. W związku z tym, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT (wyrok z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 36; wyrok z 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 24-25).Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (wyroki: z 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, ECLI:EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, ECLI:EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.W nawiązaniu do wcześniejszych uwag Sądu należy również przypomnieć, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyroki: z 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, ECLI:EU:C:2018:933, pkt 44; z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, ECLI:EU:C:2021:910, pkt 39; z 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, ECLI:EU:C:2023:106, pkt 100; z 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeciwko W. sp. z o.o., C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430, pkt 35).Sąd zauważa również, że skoro fakturom wystawionym przez spółki zarządzane przez D. G. nie towarzyszyła w tle żadna realna sprzedaż usług od tych podmiotów, to bezprzedmiotowe było badanie dobrej wiary skarżącego w kontekście pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy faktury jakiegokolwiek świadczenia (wyroki NSA: z 2 października 2024 r., I FSK 54/21; z 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16). Także w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (wyrok z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501).Dlatego niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnoszące się do decyzji z 12 marca 2025 r., mocą której doszło do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wskazujących na nabycie usług niematerialnych (w skardze zarzut nr III.7.).8.1. Skarga okazała się skuteczna w odniesieniu do sposobu i zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów w związku z zakwestionowaniem dokonania przez skarżącego sprzedaży usług. To stanowisko Sądu odnosi się zatem do tych sfer rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił jego stanowisko w zakresie:- ustalenia, że skarżący zawyżył podatek należny na skutek uwzględnienia faktur za wykonanie usług, które w rzeczywistości nie zostały przez niego wykonane oraz- określenia skarżącemu kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.8.2. Za zasadne Sąd uznał zarzuty podnoszące zignorowanie przez organ odwoławczy inicjatywy dowodowej strony w zakresie przesłuchania w charakterze świadków:- A. M. na okoliczność świadczenia pracy na rzecz skarżącego, w tym opracowywania planu mediowego dla firmy C1 (należącej do M. K.), nadzorowania serwisu [...] dla firmy O1 oraz nadzoru i obsługi CRM w kanale sprzedażowym K1 (przekazanie bazy leadów) dla firmy O - dodatkowo w związku z tym, przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci potwierdzenia pracy wykonywanej dla wymienionych zleceniodawców na podstawie przekazywanych zleceniodawcom materiałów przez A. M.;- J. K. w celu wykazania świadczenia pracy na rzecz skarżącego i niewprowadzeniu przez skarżącego do obrotu gospodarczego faktury za usługi, które nie realizował;- I. K. w celu wykazania wykonywania rzeczywistych usług przez skarżącego na rzecz I. K., niewprowadzenia przez skarżącego do obrotu gospodarczego faktury za usługi, których nie realizował;- J. R. (byłej pracownicy R S.A.) w celu wykazania faktu wykonania rzeczywistych usług przez skarżącego na rzecz R S.A., zakresu i sposobu nawiązania współpracy między tą spółką a skarżącym, realizowania usług przez skarżącego na rzecz tej spółki, niewprowadzania przez skarżącego do obrotu gospodarczego faktury za usługi, których nie realizował.Dotyczy to zatem argumentacji skarżącego zawartej w ramach zarzutu nr I.3.a. i I.5. w skardze oraz nr I.7. w piśmie z 10 października 2025 r.8.3. Podatnik te wnioski dowodowe sformułował w odwołaniu wraz z wnioskiem o przeprowadzenie - stosownie do art. 229 o.p. - postępowania uzupełniającego.Organ odwoławczy nie uzupełnił postępowania dowodowego (nie podjął prób w tej mierze), ani nie wydał postanowienia oddalającego wnioski skarżącego. Także w decyzji nie odniósł się bezpośrednio do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał natomiast, że skarżący ani w treści odwołania, ani w toku postępowania odwoławczego nie występował z wnioskami dowodowymi (str. 13 odpowiedzi na skargę).8.4. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.W orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia ani zignorowania wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego lub uznanie organu, że zeznania te są niecelowe. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia, niemożność skontaktowania się lub unikanie stawiennictwa). Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który orzekając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie nadto na podstawie art. 188 p.p.s.a., chroni omawiane prawo podatnika (np. wyroki NSA z: 11 grudnia 2025 r., I FSK 1820/24; 23 października 2025 r., I FSK 1573/22; 18 września 2025 r., I FSK 2205/21; 3 września 2025 r., I FSK 1355/22; 9 lipca 2025 r., I FSK 478/22; 1 lipca 2025 r., I FSK 316/25; 7 maja 2025 r., I FSK 2586/21; 11 marca 2025 r., I FSK 1041/23; 8 stycznia 2025 r., I FSK 1835/21; 21 października 2024 r., I FSK 355/21; 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20; 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1139/20; 5 września 2018 r., I FSK 1326/16; 26 maja 2015 r., I FSK 466/14; 31 stycznia 2013 r., I FSK 290/12; 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11; 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00). Odnosi się to również do dowodzenia materii w postaci - jak w niniejszej sprawie - świadczenia usług niematerialnych (wyrok NSA z 24 kwietnia 2025 r., I FSK 80/23), co do których obowiązki dokumentacyjne podatnika znajdują się na podwyższonym poziomie.8.5. Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejszej sprawie wskazane osoby - zgodnie z wnioskami dowodowymi podatnika, nie można uznać za pozbawione znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego.Taka deprecjacja znaczenia dowodowego informacji, w których posiadaniu są (mogą być) pracownicy skarżącego tj. A. M. i J. K. oraz jego kontrahent - I. K., wydaje się, że jest obca także organom podatkowym, bo NUSC wezwał te osoby do przedłożenia konkretnej dokumentacji (wezwań nie podjęto), zaś DIAS nie zajął w tej materii stanowiska w postanowieniu o oddaleniu wniosku dowodowego podatnika.Sąd zwraca też uwagę, że żadna z czterech osób, których dotyczyła zawarta w odwołaniu inicjatywa dowodowa skarżącego nie została przesłuchana ani w toku kontroli celno-skarbowej, ani w toku postępowania podatkowego. Żadnej z tych osób organ z własnej inicjatywny nie wzywał do stawiennictwa w charakterze świadka. Do A. M. oraz J. K. organ wystosował tylko po jednym wezwaniu do przedłożenia dokumentów (t. IV akt kontroli, k. 171-176), które nie zostało podjęte przez adresata (t. IV akt kontroli, k. 191-194). Także jedno wezwanie, które nie zostało podjęte, organ wystosował wobec I. K. (t. I akt kontroli, k. 299-302 oraz t. II akt kontroli, k. 61-62).Jednocześnie należy odnotować, że A. M. oraz J. K. m.in. w okresie od IV kwartału 2019 r. do III kwartału 2022 r. byli zatrudnieni przez skarżącego. Mogli więc posiadać wiedzę na temat wykonywanych przez skarżącego usług, objętych wystawionymi przez niego fakturami, których rzetelność została podważona.Z kolei J. R. nie była wzywana przez organ ani do stawiennictwa, ani do przedłożenia dokumentów. Ta osoba jest związana ze sprawą, ponieważ - jak wynika z relacji skarżącego oraz informacji jego kontrahenta (firmy R S.A.) - to właśnie J. R. w imieniu zleceniodawcy kontaktowała się ze skarżącym w związku z realizacją usług w postaci organizacji widowni do programów [...] oraz [...]. Skoro organ miał w polu widzenia (k. 29-30 decyzji DIAS), że spółka R potwierdziła, iż posiada faktury wystawione przez skarżącego, które zostały ujęte w jej deklaracjach podatkowych, płatności zostały dokonane gotówką, lecz nie posiada dodatkowych dokumentów i informacji, to zasadne - nawet z urzędu - było wezwanie J. R. do wypowiedzenia się, jaką ta osoba posiada wiedzę na temat wykonania przez skarżącego spornych usług.8.6. Organ nie odnosząc się do wniosku dowodowego podatnika na okoliczności istotne dla sprawy dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - art. 188 o.p. i art. 124 o.p., a w konsekwencji także art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., z których wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz art. 191 o.p., stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.8.7. To zaniedbanie mogło tym bardziej wpłynąć na wynik sprawy (choćby w odniesieniu do oceny transakcji z niektórymi kontrahentami), gdyż Sąd stwierdza, że zastosowane przez organ kryteria uznania danej usługi za wykonaną albo za niewykonaną przez skarżącego (str. 44 decyzji DIAS), nie są czytelne czy konsekwentne, by nie powiedzieć, że są dowolne i jako takie sprzeczne z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ nie wyjaśnił, a Sąd z urzędu nie dostrzega różnic pomiędzy udokumentowaniem znacznej części usług, których wykonanie przez skarżącego organ zakwestionował, a udokumentowaniem usług wobec takich firm jak: P z/s w m. K., L Sp. z o.o. z/s w W., S1 Sp. z o.o. Sp. k. z/s w W., czy P1 Sp. z o.o. z/s w J. - z którymi transakcje skarżącego zostały uznane za realne.Istotne różnice w tej materii Sąd zauważa jedynie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z firmami: G, W sp. z o.o. oraz A, ponieważ te podmioty w toku prowadzonej wobec nich kontroli celno-skarbowej przyznały, że sporne faktury były fikcyjne oraz dokonały korekt deklaracji. Podobny wniosek można wyprowadzić w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki M1 sp. z o.o., ponieważ przemawiają za tym ustalenia zawarte w wyniku kontroli sporządzonym w toku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej wobec tej spółki.Natomiast organy nie wyjaśniły z czego wyprowadziły różnicę, i to przecież radykalną, jako rezultat oceny materiału dowodowego:- z jednej strony wobec transakcji z takimi podmiotami jak: O, G1, O1, I, R S.A., a przede wszystkim (do tych firm organy nie wystosowały nawet wezwania o zajęcie stanowiska) U S.A., C Sp. z o.o. Sp.k., A1 Sp. z o.o., Agencja Ochrony Osób i Mienia R1, A2 z/s w T., A4 Sp. z o.o. Sp.k., A3 Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz C1, z którymi transakcje skarżącego oceniono jako fikcyjne;- z drugiej strony wobec: P, L Sp. z o.o., S1 Sp. z o.o. Sp. k. oraz P1 Sp. z o.o., których transakcje ze skarżącym zostały uznane za realne (str. 44 decyzji DIAS).Tymczasem, w odniesieniu do firmy P skarżący również nie przedłożył żadnych dowodów na wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu gruntu do zakupu (za co wystawił fakturę na kwotę 20.000 netto i 4.600 zł VAT), a pomimo tego, faktura została uznana za rzetelną (str. 54 decyzji NUCS). Podobnie w zakresie faktur wystawionych na rzecz L Sp. z o.o. oraz S1 Sp. z o.o. (str. 54-55 decyzji NUCS). Co do transakcji ze spółką P1 Sp. z o.o., poza ogólnymi wyjaśnieniami, skarżący przedłożył tylko podpisaną umowę (str. 55 decyzji NUCS).8.8. Jednocześnie Sąd zastrzega, iż w żaden sposób nie przesądza w aktualnym stanie sprawy, że którakolwiek z usług, która miała być wykonana przez skarżącego i jest objęta sporem w tej sprawie, została rzeczywiście wykonana, a dokumentująca ją faktura jest rzetelna.Jeżeli na skutek zaniedbań procesowych organu mogło dojść - choćby punktowo, w zakresie konkretnej transakcji - do materialnie niesprawiedliwego orzeczenia, to orzeczenie takie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, a materiał dowodowy powinien zostać ponownie przeanalizowany przez organ podatkowy.9. W konsekwencji uwag zamieszczonych w punktach 8.1. - 8.8. uzasadnienia rozpoznanie przez Sąd zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w ramach zarzutu nr III.7. w skardze) jest przedwczesne.10. Celem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania ponownego będzie uzupełnienie postępowania dowodowego. W związku z tym należy podjąć czynności zmierzające do zrealizowania wniosków dowodowych skarżącego, które zostały zawarte w odwołaniu. Przy czym, jak już Sąd wyjaśnił (punkt 8.4. uzasadnienia), organ nie ma obowiązku wzywać świadków bez końca. Jeżeli z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić, to odstąpienie od jego przeprowadzenia nie narusza prawa. Dotyczy to m.in. takich sytuacji, w których nie ma możliwości przesłuchania świadka, którego miejsca pobytu nie można ustalić, zachodzi niemożność skontaktowania się ze świadkiem czy też świadek unika stawiennictwa.Poza tym, jeżeli zajdzie ku temu potrzeba, organ może przeprowadzić także inne czynności dowodowe, które uzna za potrzebne albo co do których zaktualizuje się obowiązek dowodzenia na skutek inicjatywy strony.11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.906 zł złożyły się: wpis (5.089 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 2015).. Na zasądzoną kwotę 15.906 zł złożyły się: wpis (5.089 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 2015).