sygn. I SA/Kr 42/26 30 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Wyrok - I SA/Kr 42/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 30 marca 2026

Teza
Oddalono skargi. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Borys Marasek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2026 r. sprawy ze skarg W.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.51.2025 oraz z dnia 19 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.50.2025 w przedmiocie umorzenia postępowania skargi oddala. UZASADNOddalono skargi. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Borys Marasek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2026 r. sprawy ze skarg W.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.51.2025 oraz z dnia 19 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.50.2025 w przedmiocie umorzenia postępowania skargi oddala. UZASADN
Data orzeczenia 30 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący Borys Marasek
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Borys Marasek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2026 r. sprawy ze skarg W.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.51.2025 oraz z dnia 19 listopada 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.50.2025 w przedmiocie umorzenia postępowania skargi oddala.

UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 19 listopada 2025 roku znak 1201-IOP1-3.4102.51.2025 po rozpatrzeniu odwołania skarżącego – W.D. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto nr 1212-SPV.4102.14.2025 z 25 czerwca 2025 r. umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconej daniny solidarnościowej w roku podatkowym 2020 DSF-1 wraz z odsetkami w łącznej kwocie 37.974,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 roku poz. 111 ze zm.; dalej o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.W dniach 6 i 9 grudnia 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wpłynęły korekty deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, w których skorygował skarżący łączne dochody do kwoty "0" zł i daninę solidarnościową "0" zł, nie uwzględniając ustaleń kontroli celno-skarbowej.W rozpatrywanej sprawie, pismem z 19 listopada 2024 r. złożył skarżący wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu w łącznej kwocie 365.948,00 zł, tj. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok (PIT-38) wraz z zapłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 327.974,00 zł i daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1) w łącznej kwocie 37.974,00 zł.Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w odrębnym postępowaniu rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok.Pismem z 6 lutego 2025 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto, działając zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej k.a.s., u.k.a.s.), zawiadomił skarżącego o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji DSF-1 w roku kalendarzowym 2020.Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto, decyzją nr 1212-SPV.4102.14.2025 z 25 czerwca 2025 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconej daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 – DSF-1 wraz z odsetkami w łącznej kwocie 37.974,00 zł. Decyzja została doręczona 15 lipca 2025 r.Organ podatkowy I instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że przedłożone przez skarżącego wyjaśnienia i dokumenty, nie pozwalają na uwzględnienie korekt deklaracji DSF-1 w roku kalendarzowym 2020 złożonych 6 i 9 grudnia 2024 r. i stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1) w łącznej kwocie 37.974,00 zł, wskazanej we wniosku z 19 listopada 2024 r.Od ww. decyzji wniósł skarżący odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Wydanej decyzji zarzucił skarżący naruszenie:1. art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Organ podatkowy, że w niniejszej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania z powodu zakazu składania ponownej korekty po wyniku kontroli w postępowaniu celno-skarbowym, gdy tymczasem tryb stwierdzenia nadpłaty jest odrębnym postępowaniem podatkowym w stosunku do kontroli celno-skarbowej i dopuszczalnym od strony weryfikacji merytorycznej złożonych w trakcie tej kontroli korekt,2. art. 75 § 3, § 4 i § 4a O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie i przyjęcie przez Organ podatkowy, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji od razu wywołuje bezpośrednie skutki dla zobowiązania podatkowego tak jak samodzielna korekta złożona bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p.; korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek dopiero wówczas gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości; wtedy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i dopiero w takim przypadku korekta ta wywołuje skutki prawne; w innym przypadku w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty,3. art. 62 ust. 4 i ust. 4a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. poprzez niezastosowanie i przyjęcie przez Organ podatkowy, że zakaz ponownej korekty z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. dotyczy sytuacji opisanej w przepisie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., który to przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. skorzystania przez Stronę z pierwszej możliwości złożenia korekty w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej polegającej na złożeniu przez Stronę korekty w terminie 14 dni po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, która to kontrola zakończyła się z dniem doręczenia Stronie zawiadomienia z dnia 1 października 2024 r. o przyjęciu tej korekty,4. art. 83 ust. 1c u.k.a.s. w zw. z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania i przyjęcie przez Organ podatkowy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, gdy tymczasem dotyczy on innych sytuacji, tj. gdy kontrolujący nie skorzysta z prawa do złożenia pierwszej korekty w trybie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., zostanie wydany wynik kontroli zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.k.a.s., czyli na etapie pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, a przekształcenia jej w postępowanie podatkowe, gdy wówczas pojawia się druga możliwość złożenia na tym etapie korekty zgodnie z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s., a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotowa kontrola została zakończona z dniem doręczenia zawiadomienia z dnia 1 października 2024 r. o przyjęciu korekty w wyniku skorzystania z prawa do jej złożenia w trybie pierwszej korekty z art. 62 ust. 4 u.k.a.s., dlatego w tej sytuacji Organ kontrolny nie informował w swoich pismach o obwiązywaniu przepisu art. 83 ust. 1c u.k.a.s.,5. z ostrożności procesowej dokonana przez Organ podatkowy wykładnia art. 83 ust. 1c u.k.a.s i zastosowana w niniejszej sprawie jest contra legem, ponieważ:a/ jest niezgodna z zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie z prawem do sądu określonym w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz prawem ochrony własności wynikającym z art. 64 Konstytucji RP; wynika to z tego, że przyjmując stanowisko Organu podatkowego, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta jest ponowną korektą w rozumieniu art. 83 ust. 1c u.k.a.s., czyli że jest "niedopuszczalna" i że w związku z tym dokonane obliczenie na podstawie wcześniejszej korekty ma charakter "nieodwracalny", oznacza, iż Strona nie może złożyć korekty i wszcząć merytoryczne postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, które zweryfikowałoby od strony materialnej zasadność żądania nadpłaty, a w efekcie nie będzie miała w tym zakresie prawa do sądu, ponieważ nie będzie mogła złożyć w tym zakresie skargi do sądu administracyjnego, a to prawo jest chronione konstytucyjnie w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a poza tym w przypadku istnienia nadpłaty nie będzie mogła odzyskać tej nadpłaty, bo nie ma innego dopuszczalnego trybu weryfikacji jak tryb stwierdzenia nadpłaty, co stanowi niedopuszczalne naruszenie prawa własności określone w art. 64 Konstytucji RP;b/ godzi też w fundamentalne prawo podatnika do swobodnej korekty deklaracji w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przyjęte rozwiązanie normatywne zmusza podatnika do podjęcia w zasadzie nieodwracalnej decyzji o korekcie w bardzo krótkim okresie (14 dni), który jest nieporównywalny do czasu trwania kontroli celno-skarbowych.Z uwagi na powyższe zarzuty, wniósł skarżący o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem rozpatrzenia wniosku od strony merytorycznej.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, treścią zarzutów oraz ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, powołał treść art. 30h ustawy z 26.07. 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i wskazał, że zgodnie z wyżej powołanymi przepisami do obliczenia daniny należy wziąć pod uwagę dochody, o których mowa w art. 30h ust. 2 ww. ustawy.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalił następujący stan faktyczny.Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK2-3.5001.31.2024.1 z 28 czerwca 2024 r., doręczonego 3 lipca 2024 r., wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych za 2019 r. na zasadach określonych w art. 30b oraz 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.Kontrola dotyczyła nabycia udziałów w K. sp. z o.o. NIP [...] w zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...].Umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną w formie aktu notarialnego [...] z 25 lutego 2019 r., została zawiązana Spółka pod nazwą K. sp. z o.o., zarejestrowana przez Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia 7 marca 2019 r.Wartość udziałów objętych za aport została określona na kwotę 5.339.000,00 zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.350.000,00 zł i dzieli się na 53.500 udziałów po 100,00 zł każdy.Udziały są równe i niepodzielne. Wspólnik może mieć więcej niż jeden udział. Udziały w spółce objęli:- M.D. 35.845 udziałów o łącznej wartości 3.584.500,00 zł,- W.D. 12.305 udziałów o łącznej wartości 1.230.500,00 zł,- A.D. 5.350 udziałów o łącznej wartości 535.000,00 zł.Skarżący objął 12.305 udziałów o łącznej wartości 1.230.500,00 zł, o wartości nominalnej 100 zł każdy.Udziały zostały pokryte:1. wkładem niepieniężnym w postaci udziału 3/30 w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], o wartości 533.900,00 zł, wchodzącym w skład majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską z A.D.,2. wkładem niepieniężnym w postaci udziału 4/30 w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...] , o wartości 711.867,00 zł wchodzącym w skład majątku odrębnego z uwagi na nabycie w drodze spadku,3. wkładem pieniężnym w kwocie 2.530,00 zł.Umową przeniesienia własności, objętą aktem notarialnym [...] z 25 lutego 2019 r. przeniósł skarżący na rzecz spółki K. sp. z o.o. w organizacji, cały przysługujący udział w prawie własności nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...].Organ wskazał, że zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych.Po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, w 14-tym dniu po doręczeniu upoważnienia do kontroli celnoskarbowej, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, złożył skarżący zeznanie PIT-38 za 2019 r., w którym został wykazany przychód w wysokości 1.245.767,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 101.676,72 zł, dochód w wysokości 1.144.090,28 zł, zgodnie z ustaleniami kontroli.W tym samym dniu, tj. 17 lipca 2024 r. złożył skarżący deklarację DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, wykazując należną daninę solidarnościową do zapłaty w kwocie 9.668,00 zł. Oprócz dochodu z tytułu objęcia udziałów w K. sp. z o.o. uzyskał skarżący dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 108.407,70 zł wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2019. Zatem łączne dochody za 2019 r. wyniosły 1.252.497,98 zł. Jak wynika z powyższego w 2019 roku osiągnął skarżący dochód w wysokości przekraczającej 1.000.000 zł, uzasadniający złożenie deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej i jej zapłatę. Stosując się do ustaleń kontroli celno-skarbowej, 17 lipca 2024 r. złożył skarżący deklarację DSF-1, w której wykazano następujące wartości:Łączne dochody: 1.252.497,98 zł,Składki na ubezpieczenie społeczne: 10.794,05 zł,Dochody po pomniejszeniach: 1.241.7703,93 zł,Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej: 241.704,00 zł,Danina solidarnościowa: 9.668,16 zł,Należna danina solidarnościowa do zapłaty: 9.668,00 zł.DIAS wskazał, że skarżący skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organy podatkowe zinterpretowały art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, uznając, że skoro podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji, to również ma prawo do złożenia deklaracji w sytuacji, gdy nie doszło do jej wcześniejszego złożenia.Organ powołał treść art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 62 ust. 4, ust. 4b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i wskazał, że Zawiadomieniem nr 358000-CKK2-3.5001.31.2024.11 z 1 października 2024 r., wydanym na podstawie art. 62 ust. 4b ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawiadomił skarżącego o uwzględnieniu złożonej 17 lipca 2024r. deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1).W powyższej sytuacji doręczone zawiadomienie zakończyło kontrolę celno-skarbową, zgodnie z art. 62 ust. 4c.W dniu 6 grudnia 2024 r. i 9 grudnia 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wpłynęły korekty deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, w których wykazał skarżący.Łączne dochody: 0,00 zł,Składki na ubezpieczenie społeczne: 0,00 zł,Dochody po pomniejszeniach: 0,00 zł,Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej: 0,00 zł,Danina solidarnościowa: 0,00 zł,Należna danina solidarnościowa do zapłaty: 0,00 zł.Złożona korekta deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 jest konsekwencją złożonej korekty zeznania PIT-38 za 2019 rok, w którym przychody zostały wykazane w tej samej wysokości co w zeznaniu złożonym 17 lipca 2024 r., tj. 1.245.767,00 zł, natomiast wysokość kosztów uzyskania innych przychodów została zwiększona z kwoty 101.676,72 zł do kwoty 1.350.142,22 zł.Koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane w następujący sposób:1/ z tytułu nabycia 3/30 udziałów w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na podstawie umowy sprzedaży z 10 grudnia 2012 r. ([...]) w ramach majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską z żoną A.D. w wysokości :- 101.676,72 zł (równowartość 49 200,00 EURO zapłacona gotówką)- 2.698,50 zł (1/2 pobranych opłat przez notariusza)2/ nabycia prawa, jakim był udział w ww. nieruchomości wniesiony jako aport do K. Sp. z o. o. w wysokości wartości rynkowej wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego X.Y. w wysokości:- 533.900,00 zł (w zamian za udział 3/30 w ww. nieruchomości wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków),- 711.867,00 zł (w zamian za udział 4/30 w ww. nieruchomości wchodzący w skład majątku odrębnego).W ślad za korektą, 9 grudnia 2024 r. wpłynął wniosek skarżącego z 19 listopada 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (PIT-38) wraz z zapłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 365.948,00 zł (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (PIT-38) wraz z zapłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 327.974,00 zł i daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1) w łącznej kwocie 37.974,00 zł).Organ powołał art. 83 ust. 1c, ust. 1d ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2025 r. i wskazał, że na podstawie zgromadzonych dokumentów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalił, że 17 lipca 2024 r., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej złożył skarżący deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 wykazując dane zgodne z ustaleniami kontroli.W związku z powyższym, pismem z 1 października 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie działając na podstawie art. 62 ust. 4b ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zawiadomił skarżącego o uwzględnieniu, złożonej 17 lipca 2024 r., deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020.Wobec powyższego kontrola celno-skarbowa została zakończona z dniem doręczenia powyższego zawiadomienia, tj. 2 października 2024 r. Złożenie deklaracji wywołało określony skutek w postaci zakończenia kontroli. Skoro skutek nastąpił, to nie można cofnąć przyczyny, która ten skutek wywołała, czyli skorygować złożonej deklaracji. Korekta sprzeczna z ustaleniami kontroli jest bezskuteczna.Organ podkreślił, że żaden z zapisów ust. 1d nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem złożona przez skarżącego korekta z 4 grudnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych, o czym został on powiadomiony zawiadomieniem nr 1212-SPV.4102.14.2025 z 6 lutego 2025 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Konsekwencją tego jest brak nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 o.p.Organ wskazał na treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75, art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że z powołanego powyżej art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że złożenie korekty deklaracji stanowi element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy.W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty, tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty.Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrolowanemu przysługuje prawo do złożenia korekty w ciągu 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli na podstawie art. 62 ust. 4 ww. ustawy, jak też w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli – zgodnie z art. 82 ust. 3 ww. ustawy. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa wart. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Z pierwszej możliwości skutecznie skarżący skorzystał. Jeżeli podatnik wykorzystał prawo złożenia korekty w ciągu 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jak również w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, w przypadku przyjęcia złożonej korekty, kończy się kontrola celno-skarbowa. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego przyjął deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 złożoną 17 lipca 2024 r. i zawiadomieniem z 1 października 2024 r. poinformował skarżącego o jej uwzględnieniu i poprzez to zakończył kontrolę celnoskarbową na podstawie art. 62 ust. 4c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponieważ kontrola została zakończona, w tej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej tj. ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celnoskarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Bezzasadne jest zatem powoływanie się na nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, gdy chciał skarżący dokonać tzw. korekty cofającej, kiedy to przepis art. 83 ust. 1c ww. ustawy jednoznacznie przewiduje bezskuteczność takiej korekty, a w sprawie nie zachodzą okoliczności dopuszczające jej skuteczność, o których mowa w art. 83 ust. 1d ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z zasadami konstytucyjnymi – art. 45 ust. 1 (prawo do sądu) oraz art. 64 (prawo ochrony własności) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ stwierdził, że złożenie korekty uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, ma charakter dobrowolny. Podatnikowi pozostawiono wybór, czy złoży korektę uwzględniającą ustalenia kontroli, czy wejdzie w spór z organem podatkowym po przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe. Dokonany wybór jest nieodwracalny.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 19 listopada 2025 roku znak 1201-IOP1-3.4102.50.2025 po rozpatrzeniu odwołania skarżącego – W.D. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto nr 1212-SPV.4102.13.2025 z 25 czerwca 2025 r. umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. PIT-38 wraz z odsetkami w łącznej kwocie 327.974,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.Na podstawie upoważnienia nr 358000-CKK2-3.5001.31.2024.1 z 28 czerwca 2024 r., wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, doręczonego 3 lipca 2024r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych za 2019 r. na zasadach określonych w art. 30b oraz 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.Kontrola dotyczyła nabycia udziałów w K. sp. z o.o. NIP [...] w zamian za wniesiony aport w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w K. przy ul. [...].Za 2019 r. Skarżący nie złożył w obowiązującym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 i nie wykazał dochodu z tytułu objęcia udziałów za aport ww. nieruchomości, na podstawie umowy przeniesienia własności, objętej aktem notarialnym [...] z 25 lutego 2019 r.Objęte przez Skarżącego 12.305 udziałów, o wartości nominalnej 100 zł każdy, zostały pokryte:- wkładem niepieniężnym w postaci udziału 3/30 w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...] , o wartości 533.900,00 zł, wchodzącej w skład majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską z A.D.,- wkładem niepieniężnym w postaci udziału 4/30 w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], o wartości 711.867,00 zł, wchodzącym w skład majątku odrębnego z uwagi na nabycie w drodze spadku,- wkładem pieniężnym w kwocie 2.530,00 zł.Dnia 17 lipca 2024 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-38 za 2019 r., w którym wykazano przychód w wysokości 1.245.767,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 101.676,72 zł, dochód w wysokości 1.144.090,28 zł i należny podatek w kwocie 217.377,00 zł, zgodnie z ustaleniami kontroli.Skarżący skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych.W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał zawiadomienie z 1 października 2024 r. nr 358000-CKK2-3.5001.31.2024.11, o uwzględnieniu złożonego 17 lipca 2024 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-38).W dniu 4 grudnia 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2019 rok, w której Skarżący skorygował przychód i koszty uzyskania przychodu, wykazując stratę i podatek należny "0" zł, nie uwzględniając ustaleń kontroli celno-skarbowej.Pismem z 19 listopada 2024 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto - 9 grudnia 2024 r.) Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (PIT-38) wraz z zapłaconymi odsetkami w łącznej kwocie 327.974,00 zł.Odmawiając uwzględnienia złożonej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2019 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto pismem z 6 lutego 2025 r. powołując treść art. 83 ust. 1c ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zawiadomił Skarżącego o bezskuteczności jej złożenia. Pismo to zostało doręczone 27 lutego 2025 r.Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto, decyzją nr 1212-SPV.4102.13.2025 z 25 czerwca 2025 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. PIT-38 wraz z odsetkami w łącznej kwocie 327.974,00 zł. Decyzja została doręczona 15 lipca 2025r.Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie z 29 lipca 2025 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto.DIAS uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że skarżący skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Organy podatkowe zinterpretowały art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, uznając, że skoro podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji, to również ma prawo do złożenia deklaracji w sytuacji, gdy nie doszło do jej wcześniejszego złożenia.Organ powołał treść art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 62 ust. 4, ust. 4b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i wskazał, że Zawiadomieniem nr 358000-CKK2-3.5001.31.2024.11 z 1 października 2024 r., wydanym na podstawie art. 62 ust. 4b ww. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawiadomił skarżącego o uwzględnieniu złożonego 17 lipca 2024r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) straty w roku podatkowym 2019 (PIT-38).W powyższej sytuacji doręczone zawiadomienie zakończyło kontrolę celno-skarbową, zgodnie z art. 62 ust. 4c.Wobec powyższego kontrola celno-skarbowa została zakończona z dniem doręczenia powyższego zawiadomienia, tj. 2 października 2024 r. Złożenie deklaracji wywołało określony skutek w postaci zakończenia kontroli. Skoro skutek nastąpił, to nie można cofnąć przyczyny, która ten skutek wywołała, czyli skorygować złożonej deklaracji. Korekta sprzeczna z ustaleniami kontroli jest bezskuteczna.Organ wskazał, że żaden z zapisów art. 83 ust. 1d k.a.s. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, zatem złożona przez skarżącego korekta z 4 grudnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych, o czym został on powiadomiony zawiadomieniem nr 1212-SPV.4102.14.2025 z 6 lutego 2025 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto. Konsekwencją tego jest brak nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 o.p.Organ wskazał na treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75, art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że z powołanego powyżej art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że złożenie korekty deklaracji stanowi element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy.W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty, tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty.Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrolowanemu przysługuje prawo do złożenia korekty w ciągu 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli na podstawie art. 62 ust. 4 ww. ustawy, jak też w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli – zgodnie z art. 82 ust. 3 ww. ustawy. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa wart. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Z pierwszej możliwości skutecznie skarżący skorzystał. Jeżeli podatnik wykorzystał prawo złożenia korekty w ciągu 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jak również w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, w przypadku przyjęcia złożonej korekty, kończy się kontrola celno-skarbowa. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego przyjął zeznanie PIT-38 za rok 2019 złożone 17 lipca 2024 r. i zawiadomieniem z 1 października 2024 r. poinformował skarżącego o jego uwzględnieniu i poprzez to zakończył kontrolę celno-skarbową na podstawie art. 62 ust. 4c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponieważ kontrola została zakończona, w tej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej tj. ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Bezzasadne jest zatem powoływanie się na nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego, gdy chciał skarżący dokonać tzw. korekty cofającej, kiedy to przepis art. 83 ust. 1c ww. ustawy jednoznacznie przewiduje bezskuteczność takiej korekty, a w sprawie nie zachodzą okoliczności dopuszczające jej skuteczność, o których mowa w art. 83 ust. 1d ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 83 ust. 1c ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z zasadami konstytucyjnymi - art. 45 ust. 1 (prawo do sądu) oraz art. 64 (prawo ochrony własności) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ stwierdził, że złożenie korekty uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej, ma charakter dobrowolny. Podatnikowi pozostawiono wybór, czy złoży korektę uwzględniającą ustalenia kontroli, czy wejdzie w spór z organem podatkowym po przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe. Dokonany wybór jest nieodwracalny.Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje DIAS skargi wniósł skarżący W.D., zaskarżając je w całości.Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:1/ w pierwszej kolejności przepisów procesowych, tj.:a/ art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w tym przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, np. na str. 1 i 7, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie bezpodstawne przyjęcie, że dnia 6 i 9 grudnia 2024 r. Strona złożyła samą korektę deklaracji DSF-1 w zakresie daniny solidarnościowej za 2020 r. gdy tymczasem korekta ta była wymaganym przez przepisy art. 75 § 3 O.p, załącznikiem do złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tej daniny solidarnościowej, a to ma znaczenie dla oceny charakteru tej korekty i jej skutków prawnych – zarzut sformułowany w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego daniny solidarnościowej; art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w tym przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, np. na str. 1 i 5, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie bezpodstawne przyjęcie, że dnia 4 grudnia 2024 r. Strona złożyła samą korektę zeznania PIT-38 za 2019 r., gdy tymczasem korekta ta była wymaganym przez przepisy art. 75 § 3 O.p, załącznikiem do złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego podatku, czyli PIT-38 za 2019 r., a to ma znaczenie dla oceny charakteru tej korekty i jej skutków prawnych – zarzut sformułowany w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego PIT-38,b/ art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w rzeczywistym stanie faktycznym sprawy i przyjęcie przez Organ odwoławczy za Organem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania z powodu zakazu składania ponownej korekty po wyniku kontroli w postępowaniu celno-skarbowym na podstawie art. 83 ust. 1c u.k.a.s., gdy tymczasem w przypadku korekty jaka nastąpiła w niniejszej sprawie tryb stwierdzenia nadpłaty należy uznać za odrębne postępowanie podatkowe w stosunku do kontroli celno-skarbowej, która nie zakończyła się wynikiem kontroli, tylko akceptacją korekty i dopuszczalnym od strony weryfikacji merytorycznej złożonej na wstępie kontroli korekty stosownie do art. 62 ust. 4. ust. 4d i ust. 4c u.k.a.s.. czego Organ odwoławczy nie kwestionuje w niniejszej sprawie;c/ art. 72 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o braku nadpłaty w rozumieniu tych przepisów i innych powołanych na str. 7 (dot. PIT-38) i 9 (dot. daniny solidarnościowej) uzasadnienia, czyli równoczesne wydanie decyzji merytorycznej w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez odniesienia się do zebranego materiału dowodowego i nie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania podatkowego,2/ a także przepisów materialnych, tj.:a/ art. 62 ust. 4 i ust. 4a w zw. z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. poprzez niezastosowanie i przyjęcie przez Organ podatkowy, że zakaz ponownej korekty z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. dotyczy sytuacji opisanej w przepisie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., który to przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. skorzystania przez skarżącego z pierwszej możliwości złożenia korekty w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej polegającej na złożeniu przez skarżącego korekty w terminie 14 dni po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, która to kontrola zakończyła się z dniem doręczenia Stronie zawiadomienia z dnia 1 października 2024 r. o przyjęciu korekty,b/ art. 83 ust. 1c u.k.a.s. w zw. z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s. poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania i przyjęcie przez Organ podatkowy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, gdy tymczasem dotyczy on innych sytuacji, tj. gdy kontrolujący nie skorzysta z prawa do złożenia pierwszej korekty w trybie art. 62 ust. 4 u.k.a.s., zostanie wydany wynik kontroli zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.k.a.s., czyli na etapie pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli, a przekształcenia jej w postępowanie podatkowe, gdy wówczas pojawia się druga możliwość złożenia na tym etapie korekty zgodnie z art. 82 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s., a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotowa kontrola została zakończona z dniem doręczenia zawiadomienia z dnia 1 października 2024 r. o przyjęciu korekty w wyniku skorzystania z prawa do jej złożenia w trybie pierwszej korekty z art. 62 ust. 4 u.k.a.s., dlatego w tej sytuacji Organ kontrolny nie informował w swoich pismach o obwiązywaniu przepisu art. 83 ust. 1c u.k.a.s.,c/ skarżący zaznaczył, że dokonana przez Organ podatkowy wykładnia art. 83 ust. 1c u.k.a.s i zastosowana w niniejszej sprawie także poprzez stwierdzenie, że Dokonany wybór jest nieodwracalny (str. 8 uzasadnienia in fine) jest contra legem, ponieważ;- jest niezgodna z zasadami konstytucyjnymi, a mianowicie z prawem do sądu określonym w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz prawem ochrony własności wynikającym z art. 64 Konstytucji RP; wynika to z tego, że przyjmując stanowisko Organu podatkowego, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta jest ponowną korektą w rozumieniu art. 83 ust. 1c u.k.a.s., czyli że jest "niedopuszczalna" i że w związku z tym dokonane obliczenie na podstawie wcześniejszej korekty ma charakter "nieodwracalny", oznacza, iż Strona nie może złożyć korekty i wszcząć merytorycznego postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, które zweryfikowałoby od strony materialnej zasadność żądania nadpłaty, a w efekcie nie będzie miała w tym zakresie prawa do sądu, ponieważ nie będzie mogła złożyć w tym zakresie skargi do sądu administracyjnego, a to prawo jest chronione konstytucyjnie w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a poza tym w przypadku istnienia nadpłaty nie będzie mogła odzyskać tej nadpłaty, bo nie ma innego dopuszczanego trybu weryfikacji jak tryb stwierdzenia nadpłaty, co stanowi niedopuszczalne naruszenie prawa własności określone w art. 64 Konstytucji RP; - godzi też w fundamentalne prawo podatnika do swobodnej korekty deklaracji w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przyjęte rozwiązanie normatywne zmusza podatnika do podjęcia w zasadzie nieodwracalnej decyzji o korekcie w bardzo krótkim okresie (14 dni), który jest nieporównywany do czasu trwania kontroli celno-skarbowych,d/ art. 75 § 3, § 4 i § 4a O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie i przyjęcie przez Organ podatkowy, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji od razu wywołuje bezpośrednie skutki dla zobowiązania podatkowego tak jak samodzielna korekta złożona bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 O.p.; korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek dopiero wówczas gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości; wtedy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i dopiero w takim przypadku korekta ta wywołuje skutki prawne; w innym przypadku w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a dopiero w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancjiW uzasadnieniu skarg skarżący wskazał, że nie można zgodzić się również z Organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie występuje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a tym bardziej podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty, jak zaznaczono na str. 7 uzasadnienia, gdyż:1/ zakaz ponownej korekty określony w art. 83 ust. 1c u.k.a.s. odnosi się tylko do samodzielnej korekty składanej na zasadzie art. 81 § 1 O.p., a poza tym może dotyczyć tylko przypadku kontroli celno-skarbowej, gdy korekta była składana po wydaniu wyniku kontroli na podstawie art. 82 ust. 3 u.k.a.s.,2/ w niniejszej sprawie korekta była złożona na początku kontroli celno-skarbowej dnia 17 lipca 2024 r., stosownie do art. 62 ust. 4 u.k.a.s., na co sam Organ odwoławczy wskazuje w zaskarżonej decyzji, tzn. gdy jeszcze nie były znane ustalenia tej kontroli i do ponownej korekty nie ma zastosowanie art. 83 ust. 1c u.k.a.s.,3/ tryb stwierdzenia nadpłaty z art. 75 O.p. jest dopuszczalnym postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który w trakcie tego postępowania może wykazywać wszelkimi dowodami inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wynika z wcześniej złożonego zeznania (deklaracji) i gdzie dołączona do wniosku korekta staje się skuteczna dopiero w określonych sytuacjach, a mianowicie, gdy organ widzi podstawy do stwierdzenia nadpłaty wykazanej w tej korekcie; dotyczy to także sytuacji określonych korekt z art. 62 ust. 4 u.k.a.s. i z art. 82 ust. 3 u.k.a.s, ponieważ po korekcie dopuszczalnej na pierwszym i drugim etapie kontroli celno-skarbowej, ten tryb procesowy występuje jako jedyny do weryfikacji merytorycznej tak złożonej korekty w toku kontroli,4/ z ostrożności należy wskazać też na to, że przyjmując stanowisko Organu odwoławczego, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta jest ponowną korektą w rozumieniu art. 83 ust. 1c u.k.a.s., czyli że jest niedopuszczalna i że w związku z tym dokonane obliczenie na podstawie wcześniejszej korekty ma charakter nieodwracalny, to oznacza, iż Strona nie może złożyć korekty i wszcząć merytorycznego postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, które zweryfikowałoby od strony materialnej zasadność żądania nadpłaty, a w efekcie nie będzie miała w tym zakresie prawa do sądu, ponieważ nie będzie mogła złożyć skargi do sądu administracyjnego, a to prawo jest chronione konstytucyjnie w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a poza tym w przypadku istnienia nadpłaty nie będzie można odzyskać tej nadpłaty, bo nie ma innego dopuszczalnego trybu jak tryb stwierdzenia nadpłaty, co stanowi niedopuszczalne naruszenie prawa własności określone w art. 64 Konstytucji RP,5/ przepis art. 83 ust. 1c u.k.a.s. i jego wykładnia dokonana przez Organ odwoławczy jest dość radykalna, albowiem godzi w fundamentalne prawo podatnika do swobodnej korekty deklaracji w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przyjęte rozwiązania normatywne zmuszają podatnika do podjęcia w zasadzie nieodwracalnej decyzji o korekcie w bardzo krótkim okresie (14 dni), który jest nieporównywalny do czasu trwania kontroli celno-skarbowych, a wyjątki od zakazu korekty cofającej ustalenia kontroli są nieliczne.Zdaniem Skarżącego wszystko to powoduje, że pokontrolna korekta deklaracji petryfikuje wymiar zobowiązania podatkowego w sposób charakterystyczny dla decyzji podatkowej. Inaczej jednak niż przy decyzji wymiarowej, podatnik nie ma możliwości zainicjowania trybów nadzwyczajnych postępowania celem eliminacji z obrotu prawnego nieprawidłowego wyniku kontroli celno-skarbowej i tym samym złożenia deklaracji podatkowej z prawidłowym wymiarem. Pogarsza to proceduralną pozycję podatnika w relacji do organu.W odpowiedziach na skargi organ wniósł o oddalenie skarg.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.W kontrolowanych przez Sąd sprawach jest spornym, czy Skarżącemu przysługiwało uprawnienie do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2019 r. i korekty deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w 2020 r., w sytuacji, gdy pierwotne zeznanie i deklaracja zostały złożone w trybie art. 62 ust. 4 k.a.s. W tym sporze rację należy przyznać Organom.Z dokonanych przez DIAS ustaleń wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych za 2019 r. na zasadach określonych w art. 30b oraz 30h u.p.d.o.f.Skarżący w 14-tym dniu od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, 17 lipca 2024 r. złożył zeznanie PIT-38 za 2019 r., w którym wykazał przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód i należny podatek, zgodnie z ustaleniami kontroli. NMUC-S działając na podstawie art. 62 ust. 4b k.a.s. zawiadomił skarżącego o uwzględnieniu złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-38). Następnie Skarżący złożył do Organu I instancji korektę zeznania PIT-38 za 2019 r.Nadto Skarżący w 14-tym dniu od doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, 17 lipca 2024 r. złożył deklarację DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, wykazując należną daninę solidarnościową do zapłaty. NMUC-S działając na podstawie art. 62 ust. 4b k.a.s. zawiadomił skarżącego o uwzględnieniu złożonej deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1). Następnie Skarżący złożył do Organu I instancji korektę deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020, w której skorygowano łączne dochody do kwoty "0" zł i daninę solidarnościową "0" zł.Dodatkowo Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. (PIT-38) wraz z zapłaconymi odsetkami i daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1).Organ I instancji działając na podstawie art. 83 ust. 1c k.a.s. pismami z 6 lutego 2025 r. zawiadomił Skarżącego o bezskuteczności złożonej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2019 r. oraz o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji DSF-1 w roku kalendarzowym 2020. Pisma te zostały Skarżącemu doręczone odpowiednio 27 lutego 2025 r. i 14 lutego 2025 r.Organ I instancji wydał decyzje, którymi umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. PIT-38 wraz z odsetkami i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wpłaconej daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 – DSF-1 wraz z odsetkami. DIAS utrzymał wymienione decyzje w mocy.Organ odwoławczy wskazał, że z art. 75 § 3 o.p. wynika, że złożenie korekty deklaracji stanowi element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Równocześnie DIAS uznał, że w sprawie Skarżącego niedopuszczalne było złożenie korekt deklaracji PIT-38 i DSF-1, mogących spowodować wystąpienie nadpłaty. Wobec tego bezprzedmiotowym było prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty. Niedopuszczalność złożenia korekt wynikała z tego, że Skarżący skutecznie skorzystał z prawa do złożenia korekty w ciągu 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli na podstawie art. 62 ust. 4 k.a.s. DIAS stwierdził, że jeżeli podatnik wykorzystał prawo złożenia korekty, w przypadku przyjęcia złożonej korekty, kończy się kontrola celno-skarbowa. W sytuacji, gdy kontrola została zakończona, zastosowanie znajduje art. 83 ust. 1 k.a.s. t.j. ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. DIAS stwierdził, że Skarżący zamierzał dokonać tzw. korekty cofającej, co do której przepis art. 83 ust. 1c k.a.s. jednoznacznie przewiduje bezskuteczność takiej korekty, a w sprawie nie zachodzą okoliczności dopuszczające jej skuteczność, o których stanowi art. 83 ust. 1d k.a.s. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe w sprawie Skarżącego zinterpretowały art. 62 ust. 4 k.a.s. zgodnie z art. 2a o.p. uznając, że skoro podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji, to również ma prawo do złożenia deklaracji w sytuacji, gdy nie doszło do jej wcześniejszego złożenia. Zdaniem DIAS art. 62 ust. 4 k.a.s. należy interpretować stosując nie tylko wykładnię językową, ale także celowościową. Celem normy prawnej zawartej w tym przepisie jest, by podatnik skorygował dobrowolnie popełnione przez siebie błędy, a dostrzeżone przez kontrolujących. Zdaniem DIAS przepis ten ma charakter ochronny dla podatnika.W ocenie Sądu stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonych decyzjach zasługuje na akceptację.Zgodnie z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z art. 75 § 2 o.p. wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Zgodnie z treścią art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).Złożenie korekty deklaracji podatkowej prowadzić może do zmiany, w drodze samookreślenia wysokości, zobowiązania podatkowego. Zmiana polegać może zarówno na zwiększeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jak też na jego zmniejszeniu.W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że złożenie korekty deklaracji stanowi więc element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Rolą deklaracji jest konkretyzacja w trybie nieautorytatywnym, tj. przez samoobliczenie, stosunku prawnopodatkowego, przede wszystkim poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dla wystąpienia nadpłaty zasadnicze znaczenie ma to, że kolejna, chronologicznie następująca po złożonej wcześniej, deklaracja podatkowa określa niższą od wcześniejszej wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty, tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 724/24, wyroki sądów administracyjnych zamieszczone są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dokonując interpretacji art. 75 § 3 o.p. użyte w tym przepisie pojęcie "równoczesności" należy rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, tzn. jako konieczność łącznego spełnienia dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia, niekoniecznie w tej samej chwili, towarzyszącej temu wnioskowi skorygowanej deklaracji. Nie chodzi zatem w tym przypadku o bezwzględny wymóg zachowania jednoczesności obu tych czynności, a więc "równocześnie" nie musi oznaczać "w tym samym czasie". Jeśli zatem złożenie skorygowanej deklaracji było prawnie dopuszczalne (miało znaczenie prawne) i nastąpiło zanim sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony, wówczas brak jest przeszkód do uznania tego faktu za wypełnienie dyspozycji art. 75 § 3 o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/05).Skarżący zarzucił w skardze, że DIAS naruszył art. 75 § 3, § 4 i § 4a o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie i przyjęcie, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji od razu wywołuje bezpośrednie skutki dla zobowiązania podatkowego tak jak samodzielna korekta złożona bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 o.p. Nadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 72 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o braku nadpłaty w rozumieniu tych przepisów, czyli równoczesne wydanie decyzji merytorycznej w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez odniesienia się do zebranego materiału dowodowego i nie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania podatkowego.Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że DIAS dokonał ustaleń faktycznych w zakresie tego, w jakich datach Skarżący złożył korekty deklaracji oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe w sprawie Skarżącego nie kwestionowały tego, że warunki formalne wniosków o stwierdzenie nadpłaty zostały spełnione tj. Skarżący złożył zarówno wniosek, jaki i korektę deklaracji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Organy nie nadawały szczególnego znaczenia kolejności, w której nastąpiło złożenie wniosku i korekty. Podstawą uznania postępowań za bezprzedmiotowe było ustalenie, że złożone korekty deklaracji były bezskuteczne. Skarżący formułując zarzuty zmierza do wykazania dwóch zasadniczych okoliczności.Z jednej strony Skarżący wykazuje, powołując się na przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, że w jego sprawie nie obowiązuje zakaz ponownej korekty z art. 83 ust. 1c k.a.s. Z drugiej strony Skarżący zmierza do wykazania, że w przypadku złożenia w tej sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia korekt deklaracji, organ był zobowiązany przeprowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę lub odmówić stwierdzenia nadpłaty w zakresie, w którym uznał, że wniosek jest niezasadny. Skarżący powołał się również na przypadek, gdy korekta deklaracji nie budzi wątpliwości i organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skarżący zaakcentował, że dopiero wówczas korekta ta wywołuje skutki prawne. Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej o nadpłacie należy rozumieć w ten sposób, że Skarżący w istocie zmierza do wykazania, że dokonywanie ustaleń w zakresie bezskuteczności złożonej korekty deklaracji podatkowej na początkowym etapie postępowania jest niedopuszczalne, skoro "dołączona do wniosku korekta staje się skuteczna dopiero w określonych sytuacjach" (pkt 3 wniosków końcowych). Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że brak jest podstaw do zastosowania art. 75 § 4 o.p., to winien w każdym przypadku (w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dokonania korekty deklaracji) rozstrzygnąć sprawę poprzez wydanie decyzji, a Skarżący powinien móc w trakcie tego postępowania wykazywać wszelkimi dowodami inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynika ono z wcześniej złożonego zeznania (deklaracji).W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Skarżący poprzez złożenie deklaracji i zeznania dokonał pierwotnego wymiaru zobowiązania podatkowego. Do czasu złożenia skutecznych korekt ten wymiar obowiązuje. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Organy podatkowe nie były uprawnione i zobowiązane do prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji ustalenia, że Skarżący nie dysponuje prawem do zmiany pierwotnie dokonanego wymiaru zobowiązania podatkowego. Organy słusznie ustaliły, że złożone przez Skarżącego korekty były bezskuteczne, co wyklucza kontynuowanie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Stwierdzenie bezskuteczności złożonych korekt nie wymagało w tym przypadku dokonania przez organ podatkowy merytorycznej analizy złożonych korekt. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie przez Skarżącego, że organy przeprowadzą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, dokonają merytorycznej oceny wniosków i stwierdzą (w wydanych decyzjach), że ponowne rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdujące odzwierciedlenie w złożonych korektach) są prawidłowe, w następstwie czego złożone korekty deklaracji wywołają skutki prawne. Argumentacja Skarżącego w istocie zmierza do obejścia zakazu ponownej korekty deklaracji, wynikającego z ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.Wobec powyższego w sprawie Skarżącego podstawowe znaczenie ma kwestia, czy Skarżący w ustalonym stanie faktycznym sprawy mógł skutecznie złożyć korektę deklaracji i zeznania, czy też co do zasady takim prawem nie dysponował. Należy zaakceptować stanowisko DIAS, że korekty deklaracji i zeznania złożone przez Skarżącego były bezskuteczne. Z treści przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że w czasie złożenia przez Skarżącego pierwotnych deklaracji stan prawny kształtował się następująco.Zgodnie z art. 62 ust. 1 k.a.s. wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu.Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej (art. 62 ust. 2 k.a.s.).Z art. 62 ust. 4 k.a.s. wynika, że w zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych.Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego niezwłocznie informuje naczelnika urzędu celno-skarbowego prowadzącego kontrolę celno-skarbową o złożonej korekcie deklaracji (art. 62 ust. 4a k.a.s.).Z kolei zgodnie z art. 62 ust. 4b k.a.s. w przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego.W myśl art. 62 ust. 4c. k.a.s. doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 nie stosuje się.Po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową (art. 82 ust. 1 k.a.s.). W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3 k.a.s.).Z art. 83 ust. 1c k.a.s. wynika, że ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.Ustawą z dnia 24 czerwca 2025 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 894), zmieniono brzmienie m.in. art. 62, 82 i 83 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W przepisach tych wskazano m.in., że kontrolowanemu przysługuje uprawnienie do złożenia deklaracji lub korekty deklaracji (art. 62 ust. 4 k.a.s.). Brzmienie pozostałych przepisów dostosowano do założenia, że we wskazanych w ustawie wypadkach kontrolowany może złożyć zarówno pierwotną deklarację, jak i jej korektę.W ocenie Sądu DIAS prawidłowo uznał, że Skarżącemu już przed wprowadzeniem wskazanej nowelizacji ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przysługiwało uprawnienie do złożenia pierwotnej deklaracji, pomimo tego, że w art. 62 ust. 4 k.a.s. wskazano jedynie na uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Należy uznać, że w poprzednim stanie prawnym (właściwym dla spraw Skarżącego) występowała niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. Luka ta miała charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie per analogiam legis. Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji nieracjonalnych, zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP. Założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07). Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11) (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 904/22). W ocenie Sądu w stanie prawnym właściwym dla spraw Skarżącego brak było podstaw do różnicowania sytuacji podatników tylko na tej podstawie, że w jednej grupie przypadków złożono pierwotną deklarację przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a w drugiej fakt taki nie miał miejsca. Brak było racjonalnych przesłanek ku temu, aby uniemożliwić podatnikom, którzy nie złożyli deklaracji, uwzględnienia faktu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, złożenia deklaracji i tym samym doprowadzenia swym działaniem do zakończenia kontroli celno-skarbowej. Podkreślenia wymaga, że usunięcie wskazanej luki jest korzystne dla podatnika, gdyż daje mu możliwość wyboru, czy złożyć deklarację, czy też zaniechać tego i bronić swych racji w postępowaniu kontrolnym. Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w literaturze wskazał, że czas, którym dysponuje podatnik do podjęcia decyzji o dokonaniu lub nie korekty jest zbyt krótki. Uwagi te należy traktować jako postulat de lege ferenda. Skarżący uznając, że termin na podjęcie decyzji jest niewystarczający mógł nie złożyć deklaracji. W projekcie nowelizacji ustawy z 6 maja 2025 r. (druk sejmowy nr 1231) wskazano, że projekt ma charakter deregulacyjny. Następnie stwierdzono, że propozycja zmian w ustawie ma na celu określenie w sposób wyraźny uprawnienia kontrolowanego do złożenia "pierwotnej" deklaracji w przypadkach określonych w art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 3 k.a.s. Zwrócono uwagę na to, że "kontrolowany uiści zobowiązanie podatkowe wynikające z "pierwotnej" deklaracji, co doprowadzi do nienaliczania dalszych odsetek za zwłokę od zapłaconego zobowiązania podatkowego".Wbrew zarzutom skargi art. 83 ust. 1c k.a.s. znajduje zastosowanie zarówno do zakończenia kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 62 ust. 4c k.a.s., jak i w oparciu o art. 82 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazuje na to jednoznaczne brzmienie przepisu art. 83 ust. 1c k.a.s. Regulacja ta ma charakter ogólny i dotyczy każdego przypadku skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Na marginesie wskazać należy, że na tego rodzaju rozumienie wymienionego przepisu powołano się w projekcie nowelizacji ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Omawiane rozwiązanie legislacyjne jest zrozumiałe, jeżeli uwzględni się fakt, że brak jest racjonalnych podstaw ku temu, aby różnicować sytuację podatników, którzy swym działaniem, w pełni dobrowolnym, doprowadzili do zakończenia kontroli celno-skarbowej, jedynie z powołaniem się na fakt, że pierwsza grupa podatników złożyła deklarację na wcześniejszym etapie kontroli celno-skarbowej.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z art. 83 ust. 1c k.a.s., ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór: może złożyć korektę deklaracji lub wejść w spór z organem podatkowym. Decyzja taka jest jednak nieodwracalna w skutkach (wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 309/22). Zarzuty Skarżącego, że brak możliwości dokonania korekty deklaracji wobec tego, że dokonany wybór jest nieodwracalny, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, wobec uniemożliwienia wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i skorzystania z możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie mogły zostać uznane za zasadne. Dobrowolność decyzji podatnika, a także korzyści, które podatnik odnosi w wyniku jej podjęcia (m.in. uzyskanie podstawy do zapłaty podatku), czynią te zarzuty bezpodstawnymi. Nadto decyzja organu podatkowego, dla którego przesłanką rozstrzygnięcia jest stwierdzenie bezskuteczności złożonej korekty deklaracji podlega kontroli sądu administracyjnego. Stanowisko Skarżącego, że w jego sprawach istnieją nadpłaty których nie może odzyskać, jest nieprawidłowe, gdyż w obrocie prawnym istnieją deklaracje złożone przez Skarżącego, które nie mogą podlegać zmianie w wyniku korekty. Okoliczność ta wyklucza prowadzenie postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.Przepis art. 83 ust. 1c k.a.s. jest przepisem prawa powszechnie obowiązującego. Nie wynika z niego, że znajduje on zastosowanie jedynie w przypadku pouczenia podatnika o jego treści na etapie wszczęcia kontroli celno-skarbowej.Skarżący zarzucił, że Organ orzekł o braku nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 o.p. co stanowiło "równoczesne wydanie decyzji merytorycznej w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty". Wskazać należy, że Organy nie wydały w sprawie Skarżącego decyzji, którymi merytorycznie rozstrzygnęłyby w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej, skoro podstawę decyzji Organów stanowił art. 208 § 1 o.p. Decyzja umarzająca z art. 208 o.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem (wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 43/09). W sytuacji, gdy wymiar podatku nastąpił na podstawie deklaracji złożonych przez Skarżącego, a jego zmiana nie jest możliwa, słusznie Organy uznały w sprawach Skarżącego, że postępowania są bezprzedmiotowe. Dostrzec przy tym należy, że DIAS wskazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że konsekwencją bezskuteczności złożonych korekt deklaracji jest brak nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 o.p. Treść uzasadnienia, we wskazanym fragmencie, pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem decyzji. Decydujące znaczenie należy jednak nadać treści rozstrzygnięcia, które zostało dodatkowo szczegółowo uzasadnione w decyzji. Wskazane przez Skarżącego naruszenie przepisów postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Wobec powyższego, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a..