Postanowienie - I FSK 705/25 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 czerwca 2025
Teza
Odrzucono skargę o wznowienie postępowania. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22 wOdrzucono skargę o wznowienie postępowania. VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22 w
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
odrzucono środek zaskarżenia
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
posiedzenie niejawne
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
świadek
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 czerwca 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Hieronim Sęk
Podstawa prawna
art. 273
ppsa
art. 282
ppsa
art. 205
ppsa
art. 277
ppsa
art. 280
ppsa
art. 106
ppsa
art. 133
ppsa
art. 158
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (3)
Rozstrzygnięcie
Odrzucono skargę o wznowienie postępowania
UZASADNIENIE
1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23, uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22, w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r., i w związku z tym uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.2. Dodatkowo nadmienić należało, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2355/23, Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 13 grudnia 2024 r. w ten sposób, że: na stronie 7, w wersie 22 zamiast "od przejścia postępowania z fazy in rem w fazę in personam" wpisano "od nie przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam", a na stronie 9 wykreślono w wersie 5 słowa "oraz fakt przejścia postępowania z fazy in rem w fazę in personam". Jak bowiem wyjaśniono, omyłki te wypaczały sens wypowiedzi Sądu i dopiero po ich sprostowaniu treść uzasadnienia odpowiada rzeczywistej intencji Sądu, wynikającej z poczynionych ustaleń oraz ostatecznej konkluzji zawartej w treści wyroku.Wyrok z dnia 13 grudnia 2024 r. wraz z uzasadnieniem pisemnym doręczono Spółce w dniu 7 marca 2025 r.3. Pismem z dnia 6 maja 2025 r. Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 13 grudnia 2024 r., wskazując jako podstawę art. 273 § 2 w związku art. 270 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).3.1. W skardze o wznowienie Spółka wniosła o:1) wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23, na podstawie art. 273 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej;2) uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. przez zmianę wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23, w zakresie, w jakim w uzasadnieniu zawierającym wiążącą w dalszym postępowaniu ocenę prawną, rozstrzygnięto o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki;3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.3.2. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania, Spółka podniosła, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22, którym uchylono decyzję Dyrektora IAS, Sąd ten wskazał na zasadność stanowiska Spółki w zakresie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (za II i III kwartał 2015 r.) z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił korzystny dla Spółki wyrok Sądu pierwszej instancji, m.in. na skutek uwzględnienia przedstawionych przez Dyrektora IAS w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu wyroku NSA skonkludował, że:(...) W konsekwencji należało przyjąć, że organ przygotowawczy realizował cele postępowania karnego wymienione w 2 § 1-2 K.p.k., a co za tym idzie nie można było mu przypisać instrumentalnego wykorzystania tej instytucji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jak błędnie ocenił to Sąd pierwszej instancji.Zdaniem Spółki w ten sposób Sąd drugiej instancji całkowicie przesądził rozstrzygnięcie co do kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karnego skarbowego przez organy podatkowe w jej sprawie podatkowej, co opierało się na czterech przesłankach, z których jedna była oczywiście fałszywa. Wystąpienie jej nie wynikało bowiem z akt postępowania, a zgodnie z wiedzą Skarżącej nie miała ona w ogóle miejsca. Chodziło o przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam. Pozostałe zaś to: podstawa wszczęcia tego postępowania (przestępstwo skarbowe związane z wysoką kwotą przewidywanego uszczuplenia w podatku VAT), znaczny okres do upływu terminu przedawnienia (trzy miesiące), podejmowanie aktywnych działań w tym postępowaniu (przesłuchanie świadków, wystąpienie do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku o przekazanie materiałów).Tymczasem ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie wskazywały na okoliczność przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2023 r. Sąd wskazał wprost, że "postępowanie karne skarbowe, chociaż trwało przeszło rok, nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam". W skardze kasacyjnej Dyrektora IAS wskazano zaś, że nieprzejście postępowania z fazy in rem do fazy ad personam również nie mogło być decydujące w zakresie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.Dalej Spółka argumentowała, że w ustnych motywach uzasadnienia wyroku ogłoszonych w dniu 13 grudnia 2024 r. NSA nie wskazał, że nastąpiło przejście postępowania przygotowawczego do fazy ad personam, ale już w uzasadnieniu pisemnym taka okoliczność została podana. W aktach sprawy nie było zaś żadnego dokumentu na to wskazującego. Ponadto NSA zawarł diametralnie inną ocenę co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w porównaniu z tym, co zostało przedstawione w ustnych motywach rozstrzygnięcia. NSA stwierdził wówczas, że analiza Sądu pierwszej instancji powinna koncentrować się na ocenie okoliczności z perspektywy dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki, podczas gdy Sąd ten poświęcił zbyt dużo uwagi kwestii braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w jego trakcie, co - zdaniem NSA - było sprzeczne z wytycznymi zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21. Zgodnie ze wskazaniami Sąd pierwszej instancji miał ponownie ocenić instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uwzględniając treść uchwały NSA w tej sprawie. W uzasadnieniu ustnym NSA nie przesądził więc, że dochodzenie wszczęte w sprawie Spółki nie miało charakteru instrumentalnego.Zdaniem Spółki sytuacja, w której się znalazła, wypełniała hipotezę art. 273 § 2 P.p.s.a., który dotyczy późniejszego wykrycia takiej okoliczności faktycznej, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka dopiero podczas lektury pisemnego uzasadnienia wyroku powzięła wiedzę o tym, że NSA przyjął jako bezsporną okoliczność faktyczną sprawy przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam.Na potwierdzenie ustnych motywów rozstrzygnięcia Spółka przedstawiła oświadczenia pełnomocników obecnych na sali rozpraw w dniu 13 grudnia 2024 r. oraz korespondencję elektroniczną pełnomocnika z przedstawicielami Spółki relacjonującą ustne motywy wyroku.W ocenie Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny de facto wprowadził do stanu faktycznego nową okoliczność, która nie była w ogóle sporna i z której doszło do wyciągnięcia negatywnych dla Spółki skutków prawnych. Takie działanie było pozbawione rzetelności i było sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości oraz realizacją prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.3.3. Spółka wskazała też, że zgodnie z art. 277 P.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym, licząc od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia. Z uwagi na fakt, że Skarżąca pozyskała wiedzę o istnieniu podstawy wznowienia w dniu 7 marca 2025 r., to termin ten mijał w dniu 9 czerwca 2025 r.4. W piśmie procesowym z dnia 4 czerwca 2025 r. Dyrektor IAS odpowiedział na skargę Spółki o wznowienie postępowania i wniósł o odrzucenie tej skargi, gdyż - w jego ocenie - nie została oparta na ustawowych podstawach wznowienia.Zdaniem organu skarga ta służyć miała polemice z wyrokiem NSA, a nie dotyczyła żadnych nowych dowodów czy nowych okoliczności, o których mowa w art. 273 § 2 P.p.s.a.5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.5.1. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 280 § 1 P.p.s.a. z uwagi na brak oparcia jej na ustawowej podstawie wznowienia.5.2. Zgodnie z art. 280 § 1 P.p.s.a. sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę.Formułując taką ocenę, należało mieć na uwadze, że na podstawie art. 280 § 1 P.p.s.a. badanie i rozstrzyganie w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania nie ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy formalnie powołano się w niej na jedną lub więcej podstaw wznowienia przez samo wskazanie przepisu, w których je uregulowano, tj. art. 271-273 P.p.s.a. Czynności te wymagały przede wszystkim zweryfikowania, czy przez wzgląd na ich uzasadnienie podnoszone podstawy rzeczywiście zachodzą. Skarga o wznowienie musi bowiem zawierać między innymi podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, o czym stanowi art. 279 ab initio P.p.s.a. Sformułowanie zatem podstawy wznowienia w sposób odpowiadający zakresowi normatywnemu przepisów art. 271-273 P.p.s.a. nie oznacza jeszcze oparcia takiej skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli z jej uzasadnienia wynika, że wskazana podstawa w istocie nie zachodzi. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.5.3. Jako podstawę wznowieniową pełnomocnik Skarżącej podał art. 273 § 2 P.p.s.a. W świetle tego przepisu można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i właśnie z tej przyczyny nie mogły one z nich skorzystać.Zgodnie z przyjętą od lat linią orzeczniczą wymienione w art. 273 § 2 P.p.s.a. przesłanki należy rozumieć w ten sposób, że po pierwsze, okoliczności i dowody, na które powołuje się strona, istniały przed zakończeniem sprawy, której dotyczy wniosek. Po drugie, zostały wykryte po prawomocnym zakończeniu postępowania. Po trzecie, mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc niezbędne jest istnienie związku przyczynowego między okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi a treścią prawomocnego orzeczenia sądu. Po czwarte, strona nie mogła z tych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych skorzystać w poprzednim postępowaniu, ponieważ nie były one jej znane (vide wyrok NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1336/23).Zasadniczo wszystkie wymienione w art. 273 P.p.s.a., w tym w jego § 2, podstawy wznowienia postępowania mają charakter restytucyjny, co oznacza, że "zmierzają" do przywrócenia stanu rzeczy ustalonego w postępowaniu do zgodności z rzeczywistością (restitutio in integrum). Podstawy te stanowić mogą przyczynę uchylenia prawomocnego orzeczenia, jeżeli jest ono niezgodne ze stanem faktycznym. Przy czym należy zawsze brać pod uwagę, po pierwsze, ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania okoliczności przez sądy administracyjne (vide art. 106 § 3 P.p.s.a.), a po drugie, także zasadę orzekania na podstawie akt sprawy (vide art. 133 § 1 P.p.s.a.).5.4. Okoliczność [rzekomego] przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam, na którą powołała się Spółka, w ogóle nie zachodziła w jej sprawie. Samo zaś użycie tego sformułowania przez NSA w uzasadnieniu pisemnym wyroku objętego wnioskiem o wznowienie postępowania okazało się oczywistą omyłką. Została ona z urzędu sprostowana postanowieniem NSA z dnia 10 czerwca 2025 r., o którym była mowa w pkt 2 niniejszego uzasadnienia.Nie miało więc dalszego usprawiedliwienia rozważanie wskazanych w skardze o wznowienie postępowania aspektów, czy owa "okoliczność" zaszła przed zakończeniem sprawy (pkt A uzasadnienia skargi o wznowienie), ani czy do jej wykrycia doszło po prawomocnym zakończeniu sprawy (pkt B uzasadnienia skargi o wznowienie), skoro w ogóle do tego nie doszło i w konsekwencji brak było możliwości skorzystania z niej przez Stronę w toku postępowania (pkt D uzasadnienia skargi o wznowienie), bowiem nie da się skorzystać z tego, czego nie ma. Dywagowanie zaś, czy gdyby zachodziła taka okoliczność przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem do fazy ad personam, to mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy (pkt C uzasadnienia skargi o wznowienie) - wbrew oczekiwaniom Spółki opatrzonym licznymi przykładami z orzecznictwa - nie mogło być w tej sytuacji przedmiotem niniejszych rozważań. Zwłaszcza że owa omyłkowo powołana "okoliczność" nie była, jak podkreślała Strona, jedynym czynnikiem wywiedzionej w uzasadnieniu wyroku NSA konkluzji o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ta kwestia nie podlegała na tym etapie postępowania ponownej analizie. Skarżąca mogła zresztą złożyć wniosek o wykładnię wyroku, jeśli powzięła wątpliwości co do tego, jak ostatecznie należało go rozumieć (vide art. 158 P.p.s.a.).Jak wynikało z powyższego, Spółka choć formalnie powołała się na art. 273 § 2 P.p.s.a., a w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania rozważyła przesłanki odpowiadające zakresowi normatywnemu podstawy restytucyjnej tam uregulowanej, to w istocie nie oparła swojej skargi na ustawowej podstawie wznowienia.5.5. Odnosząc się na koniec do podniesionej przez Spółkę kwestii ewentualnej odmienności uzasadnienia pisemnego wyroku NSA od ustnych motywów rozstrzygnięcia podanych bezpośrednio po ogłoszeniu wyroku, należało wskazać, że - choć w istocie oba "tryby" uzasadnienia wyroku winny być zbieżne co do treści - to jednak zawsze decydujące znaczenie ma uzasadnienie pisemne. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II CSK 596/14, trafnie podkreślono, że "ustne motywy rozstrzygnięcia pozostają ostatecznie bez wpływu na treść i wykładnię pisemnego uzasadnienia."W postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdzie z jednej strony brak jest obowiązku stawiennictwa na rozprawie (strony nie wysłuchają wówczas ustnych motywów), a z drugiej strony przy oddaleniu skargi uzasadnienie pisemne sporządza się jedynie na wniosek (uzasadnienie nie zostanie sporządzone w przypadku braku wniosku), ma to szczególne znaczenie. Podanie ustnie zasadniczych powodów rozstrzygnięcia winno po pierwsze, odpowiadać powodom ustalonym w toku narady i przyjętym przez skład orzekający w wyniku głosowania, a po drugie, ujawniać racje, które zaważyły na kierunku rozstrzygnięcia przyjętym w wyroku. Nie oznacza to jednak, że ustne uzasadnienie wyroku musiałoby spełniać wszystkie wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. To z pisemnym uzasadnieniem wyroku wiążą się konsekwencje przewidziane między innymi w art. 153 czy art. 190 P.p.s.a.Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1143/10, gdzie przyczyną wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego i zmiany fragmentu uzasadnienia wyroku w ramach przesłanki z art. 273 § 2 P.p.s.a. była rozbieżność między motywami ustnymi a pisemnym uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08. Tamtej sytuacji nie można było jednak w żaden sposób odnieść do niniejszej sprawy. Wyjaśnić bowiem należało, że powołane rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1143/10) było spowodowane rozbieżnością uzasadnienia ustnego i pisemnego, ale w nadzwyczajnych okolicznościach, co wiązało się ze śmiercią sędziego sprawozdawcy po ogłoszeniu wyroku, a przed sporządzeniem jego pisemnego uzasadnienia.Tym samym również ta "okoliczność" określona przez Stronę odmiennością uzasadnienia pisemnego od ustnych motywów rozstrzygnięcia nie spełniała warunku ustawowej podstawy wznowienia w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a.5.6. Skoro zatem skarga o wznowienie postępowania nie została oparta na ustawowej przesłance wznowienia, to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 280 § 1 zdanie 2 ab initio P.p.s.a. skargę tę odrzucił, o czym postanowiono w punkcie pierwszym sentencji.5.7. O zwrocie wpisu uiszczonego od skargi o wznowienie postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ab initio P.p.s.a.5.6. Skoro zatem skarga o wznowienie postępowania nie została oparta na ustawowej przesłance wznowienia, to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 280 § 1 zdanie 2 ab initio P.p.s.a. skargę tę odrzucił, o czym postanowiono w punkcie pierwszym sentencji.5.7. O zwrocie wpisu uiszczonego od skargi o wznowienie postępowania orzeczono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ab initio P.p.s.a.