Wyrok - II GSK 507/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Transport, transport drogowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Lu 454/21 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji SkarbowejOddalono skargę kasacyjną. Transport, transport drogowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant asystent sędziego Łukasz Gaweł po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Lu 454/21 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Gabriela Jyż
Podstawa prawna
art. 189
akpa
art. 174
ppsa
art. 134
ppsa
art. 135
ppsa
art. 183
ppsa
art. 57
appsa
art. 3
ppsa
art. 184
ppsa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 października 2021 r. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 maja 2021 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.W dniach 16 kwietnia 2020 r., 3 czerwca 2020 r. oraz 20 czerwca 2020 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę pojazdów, w których przewożono: olej słonecznikowy surowy o kodzie CN 1512 w ilości 25000 kg netto według zgłoszenia przewozu S[...] z dnia 16 kwietnia 2020 r., olej słonecznikowy paszowy o kodzie CN 1512 w ilości 24000 kg netto według zgłoszenia przewozu S[...] z dnia 3 czerwca 2020 r. oraz olej sojowy paszowy o kodzie CN 1507 w ilości 25000 kg netto według zgłoszenia przewozu S[...] z dnia 19 czerwca 2020 r.Stwierdzając, że w przypadku każdego z kontrolowanych zgłoszeń podmiot odbierający wskazany w zgłoszeniu SENT nie był podmiotem, do którego dostarczono towar, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął postępowania w stosunku do wskazanych zgłoszeń SENT w sprawie nałożenia na stronę kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857, dalej jako "ustawa SENT"). Postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji połączył wyżej wymienione postępowania i postanowił prowadzić je wspólnie pod numerem 308000-COC-3.5063.39.2020.IC.Decyzją z dnia 24 lutego 2021 r., nr Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącą kary pieniężne w łącznej wysokości 30 000 zł, po 10 000 zł za każde podanie w zgłoszeniach danych niezgodnych ze stanem faktycznym.Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 26 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał powyższą decyzję w mocy.Organ odwoławczy zaznaczył, że nieprawidłowość w przedmiotowej sprawie polegała na podaniu w każdym ze skontrolowanych zgłoszeń SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W przypadku każdego ze zgłoszeń w systemie SENT widniał nadawca inny niż w dokumencie WZ, wskazanym jako list przewozowy. Podmiot odbierający podany w zgłoszeniu nie był podmiotem, do którego dostarczono towar, jak też podmiotem wysyłającym nie był podmiot, który faktycznie dokonywał wysyłki towaru. Na podstawie rejestru zgłoszeń SENT ustalono, że skarżąca samodzielnie dokonywała potwierdzeń odbioru towaru w sytuacji, gdy faktycznie była podmiotem wysyłającym.Ponadto DIAS podkreślił, że kontrolowane przewozy miały charakter transportu intermodalnego, a zatem przemieszczany towar winien być pierwotnie objęty zgłoszeniem kolejowym SENT po dokonaniu dopuszczenia do obrotu na przejściu granicznym, celem przemieszczenia towaru do bazy przeładunkowej. Następnie zaś niezbędne było dokonanie kolejnego, nowego zgłoszenia w transporcie drogowym, w którym podmiotem wysyłającym winna być skarżąca, która była właścicielem towaru w chwili rozpoczęcia przewozu i na którą były wystawiane przez przewoźników faktury za transport. Organ zaznaczył, że skarżąca posiadała status importera, odbiorcy towarów jedynie w odniesieniu do transakcji nabycia towaru z Ukrainy, natomiast w odniesieniu do transakcji na terenie Polski miała status dostawcy towaru. DIAS podkreślił, iż w przewozie towarów podlegających systemowi SENT nie występuje sytuacja, gdy za podmiot odbierający mogą zostać uznane dwa różne podmioty dla jednego zgłoszenia. W związku z tym, że przewóz towaru rozpoczynał się na terytorium Polski, to na skarżącej jako wysyłającej ciążył obowiązek zgłoszenia przewozu w systemie SENT, w którym skarżąca powinna była wskazać siebie jako podmiot wysyłający.W konsekwencji organ uznał, że doszło do naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy SENT, co w świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT stanowi podstawę do nałożenia na skarżącą kar pieniężnych w wysokości po 10000 zł (łącznie 30000 zł) za podanie w każdym ze zgłoszeń SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru.Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W ocenie DIAS, możliwe byłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, ale ponieważ udzielanie ulg w spłacie zobowiązań jest co do zasady traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo jest to dopuszczalne w ściśle określonych przypadkach. W związku z odmową skarżącej dostarczenia dokumentów, organy nie mogły odstąpić od nałożenia kary.Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest wynikiem nadzwyczajnych okoliczności, ale jedynie wynikiem nieprawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą SENT. Według DIAS, podanie w zgłoszeniach SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym świadczy o braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym bagatelizowaniu obowiązków, jakie ustawa nakłada na podmiot wysyłający jako uczestnika systemu monitorowania drogowego przewozu towarów.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę skarżącej.W ocenie Sądu, stan faktyczny nie był w istocie sporny. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że wszystkie trzy kontrolowane zgłoszenia SENT dotyczyły przewozów rozpoczynających się na terenie kraju, w bazie spółki P. w H. Zgodnie z dokumentami wydania zewnętrznego wystawionymi przez spółkę P., we wszystkich trzech przypadkach dostawcą była skarżąca, a odbiorcami były inne podmioty na terenie kraju, a mianowicie G. S.A. w miejscowości K. oraz A. Spółka z o.o. w miejscowości C.. Nie było przy tym kwestionowane, że opisane przewozy do wskazanych podmiotów zostały zrealizowane.Zdaniem WSA, w sytuacji gdy przewozy rozpoczynały się na terytorium kraju, zastosowanie znajdował przepis art. 5 ust. 1 ustawy SENT nakładający na podmiot wysyłający, przed rozpoczęciem przewozu towaru, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Sąd I instancji uznał, że skarżąca miała status importera i tym samym odbiorcy towarów jedynie w zakresie transakcji dotyczących nabycia towarów z Ukrainy. Natomiast w przypadku przewozów rozpoczynających się na terytorium kraju, skarżąca realizując dostawy towarów była podmiotem wysyłającym w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy SENT i zgodnie z tym stanem winno być wypełnione zgłoszenie SENT oparte na treści art. 5 ustawy SENT (zgłoszenie SENT100). Zdaniem Sądu, powyższego faktu nie zmienia akcentowana w skardze okoliczność, że wystawienie faktury handlowej, a tym samym przeniesienie prawa własności towaru następowało dopiero po dostarczeniu towaru do ostatecznego odbiorcy w kraju.W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy w kontrolowanych zgłoszeniach SENT zarówno podmiot wysyłający, jak i podmiot odbierający nie zostały wskazane zgodnie ze stanem faktycznym, zachodziły podstawy do stwierdzenia, że po stronie skarżącej doszło do naruszenia obowiązków określonych w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy SENT.Sąd I instancji stwierdził również, że przedstawionej oceny nie mogły podważyć argumenty skarżącej o wcześniejszym stosowaniu formularza SENT200, które nie było kwestionowane przez organy oraz dotyczące informacji uzyskanej na infolinii Krajowej Administracji Skarbowej.Ponadto, w ocenie Sądu, dla ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie odnośnie powstania naruszeń bez znaczenia była podnoszona przez skarżącą okoliczność niedokonywania nielegalnych czynności importowo-celnych oraz nieuszczuplenia należności publicznoprawnych, a także niezawiniony w ocenie skarżącej charakter naruszenia. Zdaniem WSA, naruszenie przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT ma niewątpliwie charakter formalny, a kara administracyjna przewidziana w ustawie SENT ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy.Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a więc w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 189a k.p.a.WSA stwierdził również, że zgodnie z ustawą SENT organy nie mają ani możliwości miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przewidziano tylko możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że ze względu na ustabilizowaną sytuacją finansową skarżącej, która wcześniej korzystała z pomocy publicznej i miała doświadczenie w rejestracji zgłoszeń SENT oraz niedostarczeniu wymaganych art. 37 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, nie zachodziły przesłanki odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.W ocenie Sądu I instancji, okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości, a ustalenia poczynione w sprawie znalazły swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach proceduralnych, jakie miały zastosowanie w tej sprawie. Uzasadnienie decyzji, w opinii WSA, w pełni odpowiadało wymogom art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), ponieważ zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.W podstawie prawnej orzeczenie wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.").Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i zarzucając mu na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:1) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT sprowadzające się do oddalenia skargi wobec jednoczesnego przyjęcia występowania ważnego interesu publicznego w sprawie i braku możliwości zastosowania skutków występowania takiego interesu prawnego dla Skarżącej, co skutkowało wadliwością rozstrzygnięcia,2) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez nieprawidłową subsumpcją naruszonego przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT uniemożliwiającą jednoczesne uznanie występowania naruszonego przepisu w sprawie i nieuwzględnienia jego skutków, poprzez odmowę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej,a ponadto zaniechaniem analizy i szczegółowego odniesienia się do interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącego w świetle stanu faktycznego, dowodów i okoliczności ujawnionych w sprawie, zwłaszcza rzeczywistej niemożliwości wypełnienia druków SENT ujawnionych w trakcie kontroli zgodnie z wnioskami organu kontrolującego,3) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, przy jednoczesnym nieprawidłowym odniesieniu się do całokształtu okoliczności sprawy w tym wskazanym nieprawidłowościom dotyczącym zasadności naliczania kary pieniężnej wbrew ratio legis samej ustawy SENT i jej uzasadnienia, a dodatkowo zaniechania ustalenia charakteru samego naruszenia wobec treści formularzy SENT ujawnionych w czasie kontroli i niemożliwości ich uzupełniania o treść żądaną przez organ kontroli,4) z art. 120, art. 121 §1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm) - poprzez zaniechanie poddania analizie ujawnionych w sprawie okoliczności w których wobec skarżącego zastosowane byłoby odstąpienie od nałożenia kary, zaniechanie przeanalizowania powodów, dla których skarżących wypełniał formularze SENT ujęte w postępowaniu w określony sposób, możliwości odmiennego ich wypełniania w badanych stanach faktycznych, zaniechanie analizy: okoliczności, dat wprowadzenia i zmiany stanowisk organów fiskalnych w zakresie interpretacji analizowanych przepisów ustawy SENT i wpływu tych kwestii na działania skarżącego,5) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm) poprzez ograniczenie analizy i wykładni informacji jakich udzielał organ fiskalny skarżącemu, całkowite zaniechanie analizy uzasadnienia ustawy SENT i celów ustawy w kontekście zachowań skarżącego co do nie uszczuplenia należności fiskalnych przez skarżącego, niezawinionego i incydentalnego popadnięcia w rozbieżności z organem fiskalnym przez skarżącego, nie posługiwanie się przez skarżącego towarem wadliwym, znaczenia i charakteru zarzucanych skarżącemu omyłek w formularzach SENT,Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie poniesionych przez niego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej kasacyjnie miało wpływ na wynik postępowania.Przystępując do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych podkreślić należy, że z uwagi na sposób przedstawienia zarzutów w skardze kasacyjnej oraz ich argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadne jest ich łączne rozpoznanie.Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT podniesione w punkcie 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej.Zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Natomiast art. 135 p.p.s.a. "uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, upoważniając ten sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą, ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w danej sprawie administracyjnej" (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski, R. Stankiewicz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 9, 2025, art. 135, Nb 1.)Poza sporem w niniejszej pozostaje kwestia odstąpienia od nałożenia kary w postaci ważnego interesu przewoźnika. Skarżąca kasacyjnie w związku ze wskazanymi regulacjami kwestionuje natomiast prawidłowość subsumpcji art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez stwierdzenie wystąpienia interesu publicznego w sprawie i jednocześnie odmowę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne (zob. wyrok NSA z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt II GSK 2699/21).W przedmiotowej sprawie organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, uwzględniły okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, postawę podmiotu po przeprowadzeniu kontroli, brak cech uporczywego i świadomego nieprzestrzegania przepisów ustawy SENT, incydentalny charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz nieumyślność postępowania skarżącej. Jednak jak słusznie zauważył WSA, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, którego uwzględnienie nakazuje art. 24 ust. 3 ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:1) nie stanowi pomocy publicznej albo2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.W związku z nieprzedstawieniem przez skarżącą dokumentów niezbędnych do udzielenia ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary, organy, a następnie Sąd I instancji prawidłowo jej nie zastosowały.Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. polegający na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach. Wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej, w opisie omawianej podstawy kasacyjnej brak jest wywodu dowodzącego, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy administracyjnej, wadliwie ograniczenie rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy jedynie do jej części lub do określonego fragmentu jej podstawy prawnej lub faktycznej albo uchylenie się od przeprowadzenia pełnej kontroli legalności przedmiotu zaskarżenia w granicach podstaw prawnych i faktycznych sprawy, której dotyczy skarga.Z kolei regulacja zawarta w art. 3 § 1 p.p.s.a. dotyczy kompetencji sądów administracyjnych, który stwierdza, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający NSA w pełni podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że powyższy przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd pierwszej instancji uchylał się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe przeprowadzenie przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji, co nie jest równoznaczne z zaniechaniem działań w tym zakresie. Sama negatywna ocena działań sądu poprzez, zdaniem skarżącej kasacyjnie, nieodniesienie się do całokształtu okoliczności sprawy, nie podważa jego kompetencji do ich podejmowania. Fakt, że strona – w jakimkolwiek zakresie – nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza zatem naruszenia omawianej regulacji (por. np. wyroki NSA: z 22 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 1178/16, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 1621/18, z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 522/17).Zarzuty podniesione przez skarżącą w punkcie 4 i 5 petitum skargi kasacyjne są również niezasadne.Należy zaznaczyć, iż podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania, nie wystarczy jedynie wskazać podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, zatem zarzucane naruszenia prawa muszą dotyczyć przepisów prawa stosowanych przez Sąd. Konstruowanie w ramach określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., II GSK 2468/24). Mając jednak na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się również do zarzutu podniesionego w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej.W art. 120 o.p. została sformułowana zasada legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, a na podstawie art. 187 o.p., organ prowadzący postępowanie ma dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.WSA słusznie uznał, że organy w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały jego właściwej oceny. Organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, przeanalizował kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Należy zaznaczyć, że odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).