Wyrok - III FSK 911/23 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 30 września 2025
Teza
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Ł. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 942/22 w sprawie ze skargi "Ł. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję SamorządowegUchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Ł. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 942/22 w sprawie ze skargi "Ł. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządoweg
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylono orzeczenie
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Etap
skarga kasacyjna
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
odwołujący
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
30 września 2025
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Bogusław Woźniak
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 942/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ł. sp. z o.o. w Ł. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 8 listopada 2022 r., nr SKO.4140.191.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2018, w której wykazała do opodatkowania budynki o pow. 87,90 m2 i budowle o wartości 424.852,57 zł, a do zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) grunty o pow. 41.777 m2, budynki o pow. 6.198,80 m2 i budowle o wartości 20.281.089,22 zł. Kwota zobowiązania podatkowego za 2018 r. wyniosła 10.528,00 zł, zaś kwota zwolnienia 586.831,00 zł.W związku z tym, że składając deklarację oraz korektę deklaracji na rok 2017, a także deklarację na rok 2018 Spółka istotną część przedmiotu opodatkowania zakwalifikowała jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Prezydent Miasta Łodzi podjął czynności sprawdzające celem weryfikacji poprawności takiego działania Skarżącej. Organ uznał, że Skarżąca nie spełniła w latach 2017 - 2018 żadnej z trzech przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., których wystąpienie jest niezbędne dla korzystania przez bocznicę kolejową stanowiącą infrastrukturę kolejową ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.Decyzją z 19 maja 2022 r. Prezydent Miasta Łodzi określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 595.746 zł, od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] (obręb [...], działki gruntu nr [...]), opodatkowując: (-) 41.777 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 6.216,90 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (-) 20.705.942 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 8 listopada 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie spełniła w 2018 r. żadnej z trzech przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l. w odniesieniu do posiadanych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów. Wobec podpisania umowy w sprawie udostępnienia obiektu infrastruktury kolejowej w dniu 21 października 2019 r. Spółka spełniła przesłankę zwolnienia z podatku do nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.I. od listopada do grudnia 2019 r. Wcześniejsza (w 2018 r.) gotowość Skarżącej w zakresie jej udostępnienia i spełnienie koniecznych do tego przesłanek nie mogą być uznane w związku z tym jako spełnienie analizowanej przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ponadto, w ocenie Kolegium nie została również spełniona przesłanka wykorzystywania infrastruktury kolejowej należącej do Skarżącej i objętej niniejszym postępowaniem do przewozu osób. Wskazano, że zgodnie z definicja ustawową bocznicą kolejową jest wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej (art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm., dalej: u.t.k.). W tym kontekście bocznica kolejowa Z. Sp. z o.o. – Ł. nie służy do przewozu osób.Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: (1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, (2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisu i uznanie, że należy go interpretować w świetle definicji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, (3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, (4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, (5) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego.W odpowiedzi na skargę SKO w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 marca 2023 r. oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółce przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy.Sąd podzielił stanowisko organu, że ustawowe przesłanki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zostały spełnione.Odnosząc się do przesłanki udostępniania infrastruktury przewoźnikom kolejowym Sąd uznał za uzasadnione stanowisko, że spełnienie tej przesłanki należy powiązać z sytuacją, w której elementy tej infrastruktury są faktycznie wykorzystywane przez przewoźników kolejowych. Zatem nie jest wystarczające zachowanie gotowości udostępnienia przewoźnikom kolejowym infrastruktury kolejowej, jak twierdzi Skarżąca. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l., zdaniem Sądu należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na udostępnianiu przez zarządcę infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny, a to oznacza, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem.Sąd uznał za trafne stanowisko organów także co do przesłanki polegającej na wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej - bocznicy kolejowej - do przewozu osób. Odwołując się do definicji bocznicy kolejowej zawartej w art. 4 pkt 10 u.t.k. Sąd stwierdził, że trudno uznać, że Z. Sp. z o.o. Ł. jest wykorzystywane do przewozu osób. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści Regulaminu dostępu do obiektu infrastruktury usługowej - bocznicy kolejowej Z. Sp. z o.o. – Ł. obowiązującego od 10 grudnia 2017 r. Szczegółowo wymienione funkcje bocznicy nie polegają na przewozie osób. Zdaniem Sądu I instancji słusznie Kolegium uznało, że o spełnieniu przesłanki polegającej na wykorzystywaniu infrastruktury do przewozu osób można mówić w sytuacjach, w których jej elementy w sposób bezpośredni są wykorzystywane w tym celu.Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię, tj.:1. Naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udostępnianie obiektu infrastruktury kolejowej musi polegać na zawarciu umowy i faktycznym udostępnianiu obiektu infrastruktury kolejowej.Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. powinna prowadzić do wniosku, że udostępnianie to obiektywne zapewnienie możliwości przewoźnikom kolejowym korzystania z obiektu infrastruktury kolejowej, niezależnie od tego czy zdecydują się oni z tej możliwości skorzystać, co Spółka wyjaśnia szerzej poniżej:1.1. WSA w Łodzi, w ślad za SKO, zrównało ze sobą pojęcia "udostępniania" i "udostępnienia" - co nie znajduje oparcia w literalnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który wprost wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać podmioty, których infrastruktura kolejowa "jest udostępniana" - a nie "udostępniona". WSA zrównuje stan dokonany ("udostępnienie"), który może być rozumiany np. jako zawarcie umowy z konkretnym przewoźnikiem kolejowym ze stanem niedokonanym, ale możliwym do realizacji ("udostępnianie") rozumianym jako umożliwienie korzystania-danie takiej możliwość.1.2. Takie rozumienie potwierdza także prawomocny wyrok WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 448/22, w którym Sąd stwierdził, że: "pojęcie "jest udostępniana" nie oznacza - jak przyjął organ podatkowy - tylko faktycznego/rzeczywistego wykorzystania bocznicy kolejowej, lecz - zdaniem Sądu - także możliwość jej wykorzystania. Wskazany pogląd organu podatkowego byłby prawidłowy, gdyby w przepisie tym ustawodawca zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego biernego utworzonego od czasownika dokonanego, tzn. "jest udostępniona". Tymczasem ustawodawca przez zamieszczenie określenia "jest udostępniana" zastosował czasownik w formie imiesłowu przymiotnikowego utworzonego od czasownika niedokonanego, oznaczającego czynność, która trwa i będzie trwała. Słuszny jest zatem pogląd skarżących, że przesłankę "jest udostępniana" należy intepretować jako "pozostawanie w gotowości do udostępniania" (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21, CBOSA).".1.3. Z wykładni literalnej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wynika, że udostępnianie infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. powinno być rozumiane w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" jako danie możliwości korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. W odniesieniu do posiadanych przez Skarżącą gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w postaci bocznicy kolejowej "Z. Sp. z o.o. – Ł." Skarżąca tę możliwość dawała w okresie objętym sporem poprzez umożliwianie przewoźnikom kolejowym na ich wniosek dostępu do torów kolejowych Bocznicy Zaplecze Techniczne oraz korzystania z usług, do których świadczenia ten obiekt został przystosowany.1.4. Ponadto, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w okresie objętym sporem wskazywał, że zwolnione od podatku od nieruchomości są m.in. "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisowo transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", a nie przewoźnikowi kolejowemu. Skoro w myśl stanowiska WSA i wcześniej SKO to zawarcie umowy kreuje "udostępnienie" infrastruktury kolejowej, to infrastruktura kolejowa "udostępniana przewoźnikom kolejowym" powinna być uznana za "udostępnianą" dopiero od chwili, gdy zostaną zawarte co najmniej dwie umowy o udostępnianie (aby występowało przynajmniej dwóch przewoźników kolejowych - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu). Taki sposób interpretacji przepisu nie wydaje się akceptowalny, co prowadzi do wniosku, że wskazanych w przepisie "przewoźników kolejowych" powinno się raczej rozumieć jako określony krąg podmiotów do których władający obiektem infrastruktury kolejowej powinien wyjść z ofertą udostępniania tego obiektu, tj. dać im możliwość korzystania z tego obiektu (co Spółka uczyniła).1.5. Również z wykładni systemowej zewnętrznej, tj. z regulacji u.t.k. płynie wniosek, że udostępnianie obiektu infrastruktury kolejowej (w tym wypadku infrastruktury usługowej) polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym dostępu do tego obiektu - o takiej możliwości zarządzający obiektem stwierdza w jego statucie. Jeśli obiekt jest udostępniany, przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do dostępu do niego. Skarżąca spełniła wszystkie wymagane warunki, aby Bocznica Zaplecze Techniczne miała status udostępnianej (tj. aby możliwe było wystąpienie z wnioskiem dotyczącym korzystania z niej przez przewoźnika) - posiadała ona odpowiedni statut, regulamin udostępniania infrastruktury, a także została wpisana do Rejestru Obiektów Infrastruktury Usługowej prowadzony przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego.1.6. Udostępnienie w rozumieniu u.t.k., tj. umożliwienie korzystania z obiektu infrastruktury kolejowej (bycie gotowym do jej udostępnienia), wypełnia znamiona udostępniania w rozumieniu potocznym, wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zatem skoro Spółka udostępnia Bocznicę Zaplecze Techniczne zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów u.t.k., to tym bardziej udostępniała ją w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.1.7. Ponadto prezentowane przez Skarżącą rozumienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest spójne z ideą stojącą za zmianami w u.t.k., które były rezultatem wdrożenia regulacji unijnych, tzw. IV Pakietu Kolejowego, do polskiego porządku prawnego. Miały one na celu ujednolicenie regulacji i otwarcie rynku kolejowego w Europie, tj. zapewnienie niedyskryminującego dostępu do infrastruktury kolejowej wszystkim licencjonowanym przewoźnikom kolejowym na terenie UE.1.8. Wskazywane przez Skarżącą rozumienie analizowanego przepisu potwierdza również interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w świetle wykładni celowościowej. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2017 r. spowodowała rozszerzenie kręgu podmiotów, które mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - na rozszerzający charakter zmian w u.p.o.l. wprowadzonych ustawą zmieniającą wskazano też w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Wr 714/19. Zatem sprzeczne z wykładnią celowościową byłoby twierdzenie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. należy odczytywać zawężająco. W szczególności zaś, że ogranicza się tylko do podmiotów, które mają zawartą umowę z przewoźnikiem kolejowym - prowadziłoby to ograniczenia zakresu zwolnienia nie znajdującego potwierdzenia w brzmieniu przepisu, ani we wskazówkach projektodawcy zawartych w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej.1.9. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sztucznych sytuacji, w których zarządcy infrastruktury zawieraliby umowy z przewoźnikami kolejowymi tylko po to, aby móc korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na udostępnienie (dokonane) infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu.1.10. Również zmiany dot. art. 7 ust. 1 u.p.o.l., obowiązujące od 2022 r. zostały uzasadnione tym, że mają wyeliminować nadużycia obowiązujących do końca 2021 r. przepisów przez część przedsiębiorców, którzy nie prowadząc działalności kolejowej, korzystali ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Skarżąca, co pozostaje poza sporem, prowadziła w 2018 r. rzeczywistą działalność na rynku przewozów kolejowych, zatem była i jest podmiotem tego rodzaju, do których adresowane było i jest zwolnienie podatkowe dla infrastruktury kolejowej i powinna móc z niego skorzystać.1.11. Zdaniem Skarżącej WSA dopuściło się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, że udostępnianie obiektu infrastruktury kolejowej musi polegać na zawarciu umowy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że udostępnianie to zapewnienie możliwości korzystania z obiektu infrastruktury kolejowej.1.12. W konsekwencji powyższego naruszenia WSA w Łodzi podzielił ocenę SKO, zgodnie z którą przepis art. 7 ust. 1 pkt lit. a u.p.o.l. nie ma zastosowania do Bocznicy Zaplecze Techniczne. Tym samym, WSA w Łodzi podzielił nieprawidłowe stanowisko SKO, zgodnie z którym Skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt lit. a u.p.o.l. w odniesieniu do Bocznicy Zaplecze Techniczne.1.13. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.2. Naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że należy go interpretować w świetle definicji zawartych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (mimo, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. nie zawiera odesłania do u.t.k. w zakresie definiowania przewozu osób), a w konsekwencji uznanie, że obiekt infrastruktury kolejowej musi być bezpośrednio wykorzystywany do przewozu osób, podczas gdy wskazany przepis art. 7 ust 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. nie wprowadza takiego ograniczenia.Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. powinna prowadzić do wniosku, że "wykorzystywanie do przewozu" należy rozumieć w sposób zaproponowany przez Spółkę - jako działanie obejmujące zarówno bezpośredni jak i pośredni związek pomiędzy infrastrukturą kolejową a usługami przewozu osób, co Spółka wyjaśnia szerzej poniżej:2.1. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowo "wykorzystywać" oznacza w szczególności "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Zdaniem Skarżącej, używa ona Bocznicy Zaplecza Technicznego do przewozu osób jako przewoźnik kolejowy do osiągnięcia celu w postaci przewozu osób.2.2. Analizowany przepis - wbrew stanowisku WSA - nie wprowadza wymogu aby infrastruktura kolejowa była wykorzystywana do przewozu osób bezpośrednio, nie odwołuje się też wprost do przepisów u.t.k. co umożliwiałoby definiowanie "wykorzystywania do" w świetle tych przepisów. Zatem przesłankę wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie tego przepisu.2.3. Takie rozumienie jest również spójne z utrwaloną w orzecznictwie interpretacją przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którą należy ją interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie tego przepisu, nie odwołując się do regulacji u.t.k.2.4. Ani art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., ani przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "wykorzystywać" nie wprowadza obowiązku aby sposób tego wykorzystywania był bezpośredni. Zatem, w ocenie Spółki WSA w Łodzi dokonało błędnej, zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. uznając, że tylko bezpośrednie wykorzystanie infrastruktury kolejowej do przewozu osób daje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu. W ocenie Skarżącej, w świetle literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. nic nie stoi na przeszkodzie aby przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia była spełniona także wtedy, gdy wykorzystanie do przewozu osób ma charakter pośredni.2.5. Ustawodawca nowelizując art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. złagodził warunki stosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości zawarte we wspomnianym przepisie - w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., m.in. poprzez wykreślenie słowa "wyłącznie", które wskazywało na bezpośredni sposób wykorzystania konkretnej infrastruktury do przewozu osób. Zdaniem Skarżącej, w świetle wykładni historycznej, poprzez rezygnację z warunku "wyłączności" i poprzez użycie sformułowania "jest wykorzystywana do przewozu osób" dopuścił możliwość wystąpienia zarówno bezpośredniego jak i pośredniego związku pomiędzy infrastrukturą kolejową, a usługami przewozu osób, w celu zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości.2.6. Przedstawioną powyżej literalną interpretację art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. wspiera także interpretacja analizowanego przepisu w świetle wykładni systemowej wewnętrznej, tj. w odniesieniu do innych przepisów u.p.o.l.2.7. W art. 7 ust. 1 u.p.o.l. regulującym kwestię zwolnień od podatku od nieruchomości znajdują się m.in.:i) pkt 4, który wskazuje, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części "położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej";ii) pkt 5, który wskazuje, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części "zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu";iii) pkt 8, który wskazuje, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle "znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody";iv) pkt 13, który wskazuje, że zwalnia się od podatku od nieruchomości "budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywane wyłącznie na prowadzenie działalności" w określonym w przepisie zakresie.2.8. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy uznać, że gdyby w odniesieniu do infrastruktury kolejowej chciał on zwolnić od podatku od nieruchomości wyłącznie infrastrukturę kolejową wykorzystywaną "bezpośrednio" do przewozu osób - zawarłby on warunek "bezpośredniości" czy też "wyłączności" wprost w treści przepisu, analogicznie jak uczynił to w art. 7 ust. 1 pkt 4, 5, 8 i 13 u.p.o.l., a nie usuwałby go z treści przepisu.2.9. Skoro przytoczone przepisy zostały skonstruowane w odmienny sposób, był w tym pewien cel. Zakładając, że ustawodawca działa w sposób racjonalny wprowadzając w ramach jednego przepisu, w odniesieniu do różnych grup nieruchomości, określenia, które podkreślają lub nie podkreślają potrzeby wystąpienia bezpośredniego związku, to należy przyjąć że jest to podyktowane racjonalnymi przesłankami i zamiarem osiągnięcia różnych celów. Prowadzi to w konsekwencji do zróżnicowania sposobu interpretacji takich pojęć. Ponieważ w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. wskazano, że aby zastosować zwolnienie infrastruktura kolejowa ma być "wykorzystywana do przewozu osób", a nie "bezpośrednio wykorzystywana do przewozu osób" albo "wyłącznie do przewozu osób" - analogicznie jak zostało to wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 4, 5, 8 i 13 u.p.o.l, należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było, aby nie definiować stopnia związku między wykorzystywaną infrastrukturą, a przewozem osób. Zmiana wprowadzona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. miała zatem istotne znaczenie normatywne.2.10. Takie rozumienie wspiera również interpretacja analizowanego przepisu w świetle wykładni celowościowej, albowiem zwolnienia z podatku od nieruchomości, w świetle chociażby przytoczonego wyżej uzasadnienia do ustawy nowelizującej, należy interpretować jako przysługujące pomiotom faktycznie realizującym działalność kolejową. Skarżąca została powołana przez Samorząd Województwa Łódzkiego [...] do wykonywania zadań własnych województwa z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej, w zakresie pasażerskich przewozów kolejowych aglomeracyjnych - w konsekwencji, sposób wykorzystywania przez Spółkę infrastruktury Bocznica Zaplecze Techniczne jest związany ze świadczeniem usług przewozu pasażerów przez Skarżącą w aglomeracji łódzkiej. Nie stoi na przeszkodzie wykorzystywania infrastruktury kolejowej do przewozu osób fakt, że jest ona wykorzystywana też do świadczenia innych usług w sposób bezpośredni.2.11. Oznacza to, że WSA dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisu, albowiem zinterpretował go w sposób zawężający, wykluczający możliwość wystąpienia pośredniego związku między wykorzystywaniem infrastruktury kolejowej, a świadczeniem usług przewozu osób. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przesłanka wynikająca z tego przepisu spełniona jest zarówno wtedy, gdy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest do świadczenia usług przewozu osób w sposób bezpośredni, jak i w sposób pośredni.2.12. W konsekwencji powyższego naruszenia WSA w Łodzi podzielił ocenę SKO, zgodnie z którą przepis art. 7 ust. 1 pkt lit. b u.p.o.l. nie ma zastosowania do Bocznicy Zaplecze Techniczne posiadanej przez Spółkę.2.13. Tym samym, WSA w Łodzi podzielił nieprawidłowe stanowisko SKO, zgodnie z którym Skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomość wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt lit. b u.p.o.l. w odniesieniu do Bocznicy Zaplecze Techniczne. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:1. Naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, że Bocznica Zaplecze Techniczne nie była udostępniania przez Spółkę przewoźnikom kolejowym w 2018 r.1.1. Z wykładni literalnej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wynika, że udostępnianie infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. powinno być rozumiane w potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" jako danie możliwości korzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. W odniesieniu do posiadanych przez Skarżącą gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w postaci Bocznicy Zaplecze Techniczne Skarżąca tę możliwość dawała w okresie objętym sporem poprzez umożliwianie przewoźnikom kolejowym na ich wniosek dostępu do torów kolejowych Bocznicy Zaplecze Techniczne oraz korzystania z usług, do których świadczenia ten obiekt został przystosowany.1.2. Skarżąca obiektywnie dawała przewoźnikom kolejowym możliwość dostępu do Bocznicy Zaplecze Techniczne i korzystania z jej usług, spełniła wszystkie wymagane warunki aby Bocznica Zaplecze Techniczne mogła być udostępniona, posiadała statut sieci kolejowej, regulamin ustalający warunki udostępniania Bocznicy Zaplecze Techniczne, a także znajdowała się w Rejestrze Obiektów Infrastruktury Usługowej prowadzonym przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Brak zainteresowania przewoźników wynikał z subiektywnych przesłanek, na które Skarżąca nie miała wpływu.1.3. Statut sieci kolejowej wskazuje, że Skarżąca przeznaczyła obiekt Bocznica Zaplecze Techniczne do udostępniania w całości, co oznacza, że umożliwiła korzystanie z niego innym podmiotom.1.4. Regulamin dostępu do obiektu infrastruktury usługowej - bocznicy kolejowej "Z. Sp. z o.o. – Ł." wskazuje, że Skarżąca jako operator udostępnia Bocznicę Zaplecze Techniczne licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, m.in. poprzez wskazanie warunków takiego udostępniania oraz zasad wzajemnych rozliczeń za usługi w ramach udostępniania Bocznicy Zaplecze Techniczne przewoźnikowi kolejowemu.1.5. Wszystkie przytoczone powyżej fakty wskazują, że Bocznica Zaplecze Techniczne w 2018 r. udostępniania była przewoźnikom kolejowym przez Spółkę - tj. Spółka dawała przewoźnikom kolejowym możliwość korzystania z Bocznicy Zaplecze Techniczne, a w konsekwencji spełniona została przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Oznacza to, że WSA dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy powinien on być zastosowany.1.6. WSA w Łodzi dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Bocznicy Zaplecze Techniczne, ponieważ nie była ona udostępniana przewoźnikom kolejowym w 2018 r., gdy tymczasem przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do Bocznicy Zaplecze Techniczne ponieważ ze stanu faktycznego wynika, że była ona udostępniana przewoźnikom kolejowym w 2018 r.1.7. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.2. Naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, że Bocznica Zaplecze Techniczne nie była wykorzystywana do przewozu osób w 2018 r.2.1. Zdaniem Skarżącej, używa ona Bocznicy Zaplecza Technicznego do przewozu osób jako przewoźnik kolejowy / do osiągnięcia celu w postaci przewozu osób, a zatem "wykorzystuje" ją do tego celu.2.2. O wykorzystywaniu Bocznicy Zaplecze Techniczne do przewozu osób świadczy fakt, iż Spółka jest operatorem publicznego transportu kolejowego, tj. przedsiębiorcą uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego (Województwem Łódzkim) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, realizującym przewozy o charakterze użyteczności publicznej, tj. powszechnie dostępną usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W ramach tej umowy Skarżąca świadczy na rzecz pasażerów kolei usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich, czyli de facto usługi w zakresie przewozu osób. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej jakości obsługi pasażerów, m.in. w zakresie warunków bezpieczeństwa, komfortu, należytej obsługi i higieny, a także wewnętrznej i zewnętrznej czystości taboru. Bocznica Zaplecze Techniczne świadczy usługi niezbędne do spełnienia warunków postawionych Spółce w umowie zawartej z Województwem Łódzkim.2.3. Gdyby Spółka nie mogła korzystać z Bocznicy Zaplecze Techniczne, nie byłaby w stanie zapewnić odpowiedniej jakości obsługi pasażerów podczas realizacji przewozu osób w zakresie warunków bezpieczeństwa, higieny, a także wewnętrznej i zewnętrznej czystości taboru, co skutkowałoby tym, że nie byłaby ona w stanie wywiązać się z umowy zawartej z Województwem Łódzkim dotyczącej przewozu osób i nie byłaby w stanie wykonywać tego przewozu. Zatem Bocznica Zaplecze Techniczne jest wprost wykorzystywana do realizacji przewozu osób.2.4 Ponadto, zgodnie z załącznikami do wskazanej umowy zawartej z Województwem Łódzkim (załącznik nr 8 oraz załącznik nr 13), koszty zaplecza technicznego, tj. koszty związane z Bocznicą Zaplecze Techniczne uwzględniane są w kalkulacji rekompensaty pieniężnej otrzymywanej przez Spółkę w związku ze świadczonymi pasażerom usługami w zakresie publicznego transportu zbiorowego, tj. usługami przewozu osób. Gdyby Bocznica Zaplecze Techniczne nie była wykorzystywana do świadczenia przez Stronę usług w zakresie przewozu osób, koszty z nią związane nie byłyby uwzględniane w kalkulacji rekompensaty otrzymywanej od Województwa. Łódzkiego w związku z zawartą umową.2.5 W toku postępowania Wydział Prawny U. przygotował, na wniosek Wydziału Finansowego w Departamencie Finansów Publicznych U. opinię prawną z dnia 27 maja 2019 r., która dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku, w którym znajdują się urządzenia infrastruktury kolejowej. Z treści stanu faktycznego, podanego przez wnioskodawcę, tj. inspektora Pana M. G., wspartego oświadczeniami Spółki, jasno wynika, że Spółka jest przewoźnikiem kolejowym w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, natomiast grunty i budowle stanowiące infrastrukturę kolejową stanowią obiekty Bocznicy Zaplecze Techniczne i są wykorzystywane do przewozu osób realizowanego przez Spółkę jako przewoźnika kolejowego. Ponadto, we wnioskach z tej opinii prawnej jednoznacznie zostało wskazane, że tereny Bocznicy Zaplecze Techniczne kwalifikują się do zwolnienia od podatku od nieruchomości.2.6 Również wniosek o dofinansowanie dla projektu "[...]" zawiera zapisy, z których wynika, że Bocznica Zaplecze Techniczne niezbędna jest do zapewnienia prawidłowego eksploatowania taboru wykorzystywanego do przewozu osób, a także umożliwia zapewnienie wymaganej gotowości taboru - co jest niezbędne do obsługi taboru, tj. prawidłowej działalności Spółki w zakresie realizacji przewozów pasażerskich ("przewozu osób"). Zatem Bocznica Zaplecze Techniczne przyczynia się do realizacji usług przewozu osób i do tego celu (pośrednio) jest wykorzystywana.2.7 W sprawozdaniu z działalności Zarządu Skarżącej za rok 2018 wskazano także udział procentowy skarg i reklamacji w ogólnej liczbie zgłoszeń z podziałem na kategorie, m. in. czystość taboru i warunki sanitarne oraz stan techniczny taboru. Są to zadania, do których realizacji wykorzystywana jest Bocznica Zaplecze Techniczne. Skoro pasażerowie (klienci) mogą składać reklamacje i skargi na realizację zadań, za realizację których odpowiada Bocznica Zaplecze Techniczne, to zadania te muszą być wykorzystywane do przewozu osób.2.8 Wszystkie przytoczone powyżej fakty wskazują, że Bocznica Zaplecze Techniczne wykorzystywana była w 2018 r. (i jest obecnie) do przewozu osób (w sposób pośredni) - rozumianego w sposób niezawężony, a w konsekwencji spełniona została przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Oznacza to, że WSA dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy powinien on być zastosowany.2.9 WSA w Łodzi dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Bocznicy Zaplecze Techniczne, ponieważ nie była ona wykorzystywana w 2018 r. do przewozu osób, gdy tymczasem przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do Bocznicy Zaplecze Techniczne ponieważ ze stanu faktycznego wynika, że była ona wykorzystywana w 2018 r. do świadczenia usług przewozu osób (w sposób pośredni).2.10 W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.III. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:1. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:i. brak dostrzeżenia dokonania przez SKO błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. polegającej na uznaniu, że udostępnianie obiektu infrastruktury kolejowej (w przedmiotowej sprawie: Bocznicy Zaplecze Techniczne) musi polegać na zawarciu umowy i faktycznym udostępnieniu obiektu infrastruktury kolejowej;ii. brak dostrzeżenia dokonania przez SKO błędnej, zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., polegającej na uznaniu, że należy go interpretować w świetle definicji zawartych w u.t.k. (mimo, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. nie zawiera odesłania do u.t.k. w zakresie definiowania przewozu osób), a w konsekwencji uznanie, że obiekt infrastruktury kolejowej (w przedmiotowej sprawie: Bocznica Zaplecze Techniczne) musi być bezpośrednio wykorzystywany do przewozu osób, podczas gdy wskazany przepis nie wprowadza takiego ograniczenia.Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonej decyzji, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby Sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Łodzi.W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy SKO błędnie ustaliło stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie udostępnia Bocznicy Zaplecze Techniczne oraz, że nie jest ona wykorzystywana do przewozu osób.Niedostrzeżenie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez SKO poprzez uznanie, że Bocznica Zaplecze Techniczne nie była przez Spółkę udostępniana, albowiem Spółka w 2018 r. nie zawarła z żadnym podmiotem umowy o udostępnienie obiektu infrastruktury usługowej, a także poprzez uznanie że Bocznica Zaplecze Techniczne nie była w 2018 r. wykorzystywana do przewozu osób, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia.Sąd nie dostrzegł, że:2.1. "Statut sieci kolejowej" wskazuje, że Skarżąca przeznaczyła obiekt Bocznica Zaplecze Techniczne do udostępniania w całości, co oznacza, że umożliwiła korzystanie z niego innym podmiotom.2.2. Regulamin dostępu do obiektu infrastruktury usługowej - bocznicy kolejowej "[...]" wskazuje, że Skarżąca jako operator udostępnia Bocznicę Zaplecze Techniczne licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, m.in. poprzez wskazanie warunków takiego udostępniania oraz zasad wzajemnych rozliczeń za usługi w ramach udostępniania Bocznicy Zaplecze Techniczne przewoźnikowi kolejowemu.2.3. Skarżąca spełniła wszystkie wymagane na gruncie u.t.k. warunki, aby Bocznica Zaplecze Techniczne miała status udostępnianej (tj. aby możliwe było wystąpienie z wnioskiem dotyczącym korzystania z niej przez przewoźnika) - posiadała ona odpowiedni statut, regulamin udostępniania infrastruktury, a także została wpisana do Rejestru Obiektów Infrastruktury Usługowej prowadzonego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego.2.4. Wniosek o dofinansowanie dla projektu "[...]" zawiera zapisy, z których wynika, że Bocznica Zaplecze Techniczne niezbędna jest do zapewnienia prawidłowego eksploatowania taboru wykorzystywanego do przewozu osób, a zatem przyczynia się do realizacji usług przewozu osób i do tego celu (pośrednio) jest wykorzystywana.2.5. Umowa zawarta z Województwem Łódzkim zawiera postanowienia, z których wynika, że Bocznica Zaplecze Techniczne była wykorzystywana do celów Spółki, w tym do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, tj. przewozu osób. Ponadto zgodnie z załącznikami do wskazanej umowy (załącznik nr 8 oraz załącznik nr 13), koszty zaplecza technicznego, tj. koszty związane z Bocznicą Zaplecze Techniczne uwzględniane są w kalkulacji rekompensaty pieniężnej otrzymywanej przez Spółkę w związku ze świadczonymi pasażerom usługami w zakresie publicznego transportu zbiorowego, tj. przewozu osób. Oznacza to, że Bocznica Zaplecze Techniczne związana jest ze świadczonymi przez Spółkę usługami w zakresie przewozu osób, a zatem wykorzystywana jest do tego celu.2.6. Z opinii prawnej z dnia 27 maja 2019 r. przygotowanej w Wydziale Prawnym U. na wniosek Wydziału Finansowego U. wynika, że Spółka wykorzystuje obiekty Bocznicy Zaplecze Techniczne do przewozu osób realizowanego przez Spółkę jako przewoźnika kolejowego - w tej opinii Spółka oświadczyła również, że w roku 2018 była przewoźnikiem kolejowym.Gdyby Sąd dostrzegł, że SKO dopuściło się błędnego ustalenia stanu faktycznego wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta.W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy SKO dokonało wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego.Sąd nie dostrzegł, że SKO dokonało wadliwej oceny materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy oceny dowodów z dokumentów świadczących o udostępnianiu Bocznicy Zaplecza Technicznego, tj. posiadanej przez Skarżącą infrastruktury kolejowej, w postaci "Statutu sieci kolejowej", Regulaminu dostępu do obiektu infrastruktury usługowej - bocznicy kolejowej "[...]", a także oceny dowodów z dokumentów świadczących o wykorzystywaniu Bocznicy Zaplecze Techniczne do przewozu osób, tj. wniosku o dofinansowanie dla projektu "[...]", opinii prawnej z dnia 27 maja 2019 r. przygotowanej w Wydziale Prawnym U. na wniosek Wydziału Finansowego U.Niedostrzeżenie przez Sąd dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego przez SKO miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby Sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta.W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy SKO dokonało wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy niewłączenia do materiału dowodowego informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za rok 2018, umowy zawartej z Województwem Łódzkim, raportu rocznego Skarżącej za rok 2018 r. dostępnego na jej stronie internetowej [...], raportu NIK z kontroli Spółki dokonanej w roku 2016, sprawozdania z działalności Zarządu Spółki za rok 2018.Niedostrzeżenie przez Sąd braku zebrania kompletnego materiału dowodowego przez SKO miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem gdyby Sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta. W świetle powyższego wyrok WSA jest nieprawidłowy i powinien zostać uchylony.5. Naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania sądowo-administracyjnego w sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z dokumentów mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji.Skarżąca w skardze wniesionej do WSA wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:• pisma Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 26 maja 2022 r. nr [...] wydanego w odpowiedzi na pismo Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 19 maja 2022 r. znak [...] na okoliczność uprawnienia przewoźników do dostępu do obiektu infrastruktury usługowej będącego własnością Skarżącej, a w konsekwencji umożliwienia przez Skarżącą przewoźnikom korzystania z tego obiektu, tj. udostępniania Bocznicy Zaplecza Technicznego w 2018 r.oraz• informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. na okoliczność wykorzystywania Bocznicy Zaplecze Techniczne do przewozu osób.Brak przeprowadzenia ww. dowodów, a zatem efektywnie odmowa przeprowadzenia dowodów uzupełniających była zapewne podyktowana przyjętym przez WSA rozumieniem przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l., w myśl którego nie było istotne udostępnianie infrastruktury kolejowej przez Spółkę w rozumieniu przepisów u.t.k. (w braku zawarcia umowy) oraz nie było istotne wykorzystanie Bocznicy Zaplecza Technicznego do przewozu osób, skoro wykorzystanie to miało charakter pośredni, a nie bezpośredni.Strona nie podziela przedmiotowej interpretacji przepisów i rozumienia pojęć udostępniania infrastruktury kolejowej oraz wykorzystywania do przewozu osób.Mając zatem na uwadze, że uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Skarżąca wskazuje, że w niniejszej sprawie Sąd z naruszeniem przepisów postępowania nie przeprowadził wnioskowanych dowodów uzupełniających, efektywnie odmawiając ich przeprowadzenia. Tymczasem dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z ww. dokumentów i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych.Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.Z uwagi na powyższe naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o:1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;3. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.;4. elektroniczne udostępnienie akt sprawy na Portalu Akt Sądowych Sądów Administracyjnych (PASSA).Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego w obu postaciach, a to poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania. Analiza ich treści wskazuje, że strona Skarżąca kwestionuje ocenę Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniały określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. przesłanki zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ze względu na powyższe ocena poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zostanie dokonana łącznie w odniesieniu do dwóch kontestowanych przez Spółkę zagadnień.Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd I instancji przyjął, i ustalenie to nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, że przedmioty opodatkowania należące do Spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a to w związku z nowelizacją ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1923), która z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadziła między innymi nową definicję infrastruktury kolejowej, do której włączono również bocznicę kolejową, a także definicje linii, drogi i bocznicy kolejowej. Wskazana zmiana stanu prawnego w zakresie regulacji ustawy o transporcie kolejowym odnosiła się również do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Artykuł 2 ustawy nowelizującej nadał również nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury.Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: jest udostępniania przewoźnikom kolejowym (lit. a) lub jest wykorzystywana do przewozu osób (lit. b). Określona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. przesłanka zwolnienia z podatku od nieruchomości nie ma w sprawie znaczenia.Statuowana w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przesłanka zwolnienia z podatku od nieruchomości zawiera warunek udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym.W literaturze podnosi się, że literalne brzmienie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. może pozostawiać wątpliwości co do prawidłowej wykładni pojęcia udostępniania: czy należy je rozumieć jako formalno-prawny obowiązek wynikający z przepisów ustawy o transporcie kolejowym, czy też okoliczność faktyczną. Wątpliwości takie rozwiewa jednak porównanie obecnego brzmienia przepisu z brzmieniem obowiązującym do końca 2016 r. Przyjęcie, że opisana powyżej zmiana treści przepisu pozostaje bez wpływu na zakres zwolnienia naruszałoby zasadę racjonalności ustawodawcy. Należy uznać, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiana w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zmienia kryteria stosowania zwolnienia - przesłanką dla zastosowania zwolnienia jest faktyczna czynność udostępniania infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu, rozumiana zgodnie z regułami języka powszechnego (udostępnienie jako umożliwienie skorzystania z infrastruktury). Przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się już bowiem do przesłanki "obowiązku do udostępniania przez zarządcę", który zgodnie z zasadami wykładni systemowej należałoby intepretować poprzez odwołanie się do przepisów rozdziału 6 u.t.k. (Kałążny A., Ruta M., Bocznica kolejowa jako element infrastruktury kolejowej - czy podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości?, Przegląd Podatkowy 2018/1/37-42).Nie podważając poglądu, że wykładnia zwrotu "udostępniana przewoźnikom kolejowym" powinna być dokonana zgodnie z regułami wykładni językowej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dająca się uchwycić odrębność rozpatrywanego zagadnienia wynika z faktu, że analizowana regulacja odnosi się do pewnego specyficznego, normatywnie określonego, obszaru działalności. Nie można więc zupełnie ignorować w procesie wykładni tego zwrotu zapisów ustawy o transporcie kolejowym, która to ustawa ten obszar działalności reguluje. Trzeba w tym miejscu także dostrzec i uwzględnić, że zmiana art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nastąpiła w związku z nowelizacją ustawy o transporcie kolejowym (art. 2 ustawy nowelizującej).Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Dość powszechnie uznaje się, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego, która ma pierwszeństwo przed regułami polskiego języka ogólnego/potocznego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, M. Pod. 1995/5, s. 151; czy też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2023, s. 461). Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii) i wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, a jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć (por. też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, op. cit., s 462; wyrok NSA z 6 listopada 2024 r., III FSK 1417/23).W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości budzi wniosek wyprowadzony przez Sąd I instancji, który stwierdził, że: "przesłanka (...) ma charakter faktyczny, to znaczy, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępniania zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem.". O ile bowiem należy zgodzić się z twierdzeniem, że zawarcie umowy z przewoźnikiem kolejowym stanowi udostępnienie infrastruktury kolejowej to jednak trzeba uwzględnić, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) stanowi o "udostępnianiu". Według internetowego Słownika języka polskiego udostępniać to: ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś (www.sjp.pl). Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego udostępniać to: czynić coś dostępnym, ułatwiać, umożliwiać odbiór przyswojenie, zwiedzenie czegoś, uprzystępniać. Zatem nie można przyjąć, że jedyną możliwą językową konsekwencją zwrotu "udostępniać" jest zawarcie umowy, mocą której przewoźnik kolejowe uzyskuje dostęp do tej infrastruktury.Trafnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że analizowany przepis mówi o "udostępnianiu" a nie że infrastruktura została udostępniona. Sąd I instancji zrównał stan dokonany, który może być utożsamiony z zawarciem umowy z konkretnym przewoźnikiem kolejowym ze stanem niedokonanym, ale możliwym do realizacji, rozumianym jako umożliwienie korzystania - danie takiej możliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta druga perspektywa interpretacyjna znajduje potwierdzenie w przedstawionym wyżej znaczeniu zwrotu "udostępniana."W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odwołać się do przepisów Rozdziału 6 u.t.k. i w kontekście tych regulacji ocenić, czy w danym okresie zarządca infrastruktury kolejowej udostępniał infrastrukturę kolejową. Chodzi zatem o stwierdzenie, czy zarządca spełnia wymagania określone w ustawie tj. czy posiada zatwierdzony cennik, regulamin sieci, umowy o przydzielenie zdolności przepusotwej, umowy o wykorzystanie zdolności przepustowej, czy bocznica kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych i niedyskryminacyjnych zasadach, czy regulamin (statut) przewiduje udostępnienie bocznicy kolejowej. W końcu o stwierdzenie, czy bocznica jest dopuszczona do użytkowania.W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że (...) wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przesłankę "udostępnienia" infrastruktury kolejowej, należy interpretować zgodnie z dosłownym brzmieniem (literalnie). Według słownikowej definicji "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN, https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18; z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21; a także L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). Nie ma znaczenia rodzaj umowy, na podstawie której umożliwia się przewoźnikowi kolejowemu korzystanie z infrastruktury kolejowej. Może się to odbywać także w ramach świadczenia usług, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o transporcie kolejowym. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., III FSK 2054/21). W procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k., ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., III FSK 768/23).Powołane wyroki nie odnoszą się wprost do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, jednak wyraźnie wskazuje się w nich, że udostępnienie to możliwość skorzystania z infrastruktury kolejowej przez inny podmiot. Nie stwierdza się natomiast, że owo skorzystanie musi mieć miejsce. Można więc przyjąć, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. chodzi o stwierdzenie stanu, w którym zarządca jest zdolny podjąć i przeprowadzić wszystkie czynności wchodzące w zakres procesu udostępniania infrastruktura kolejowej. Stan ten jest możliwy do zweryfikowania zarówno w aspekcie posiadania czynnej infrastruktury kolejowej, która może zostać udostępniona jak i dopełnienia przez zarządcę niezbędnych warunków formalnych umożliwiających udostępnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w treści żadnego z powołanych judykatów nie odrzucono możliwości rozważania pojęcia udostępnienia w kontekście regulacji ustawy o transporcie kolejowym, jakkolwiek wskazuje się, że nie ma takiego obowiązku.Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Na obecnym etapie postępowania przedwczesna jest wypowiedź co do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jak również ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania.Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany zbadać i ocenić czy w odniesieniu do Spółki zaistniała sytuacja tego rodzaju, że Spółka posiadała infrastrukturę kolejową nie wyłączoną z użytkowania, która została postawiona do dyspozycji przewoźników kolejowych (udostępniona), zaś fakt postawienia do dyspozycji przewoźników kolejowych (udostępnienia) powinien znaleźć potwierdzenie w stosownych, aktualnych dla roku podatkowego dokumentach Spółki.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest wykorzystywana do przewozu osób. Chodzi zatem o zaistnienie prostego, a zarazem bezpośredniego związku pomiędzy danym przedmiotem opodatkowania wchodzącym w skład infrastruktury kolejowej a wykonywaniem przewozu osób. W zakres pojęcia "wykorzystywana dla przewozu osób" nie wchodzą czynności związane z utrzymaniem taboru, jego serwisowaniem czy też zapewnieniem miejsc postojowych dla tego taboru. Są to czynności zasadniczo odmienne od przewozu osób. Podjęta w skardze kasacyjnej próba włączenia ostatnio wymienionych czynności w zakres pojęcia "wykorzystywana dla przewozu osób" stanowi wykładnię rozszerzającą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. i jako taka, w odniesieniu do przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, jest niedopuszczalna.Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wyżej wskazanych uznaje za trafną przedstawioną w tym obszarze argumentację Sądu I instancji odwołująca się do treści art. 4 pkt 10 u.t.k. Przepis ten stanowi, że bocznica kolejowa jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Nie sposób przyjąć, że którakolwiek z ustawowo określonych funkcji bocznicy kolejowej mieści się zakresie pojęcia "wykorzystywana dla przewozu osób". Tożsame wnioski wynikają z treści przytoczonych przez Sąd I instancji postanowień Regulaminu dostępu do obiektu infrastruktury usługowej - bocznicy kolejowej "[...]".Przedstawionej wyżej oceny nie podważa argument skargi kasacyjnej odwołujący się do wykładni systemowej wewnętrznej. Skarżąca przytacza brzmienie zwolnień statuowanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wskazując, że jeżeli ustawodawca chce zawęzić zakres zwolnienia używa zwrotów służące wyłącznie (pkt 4), zajęte wyłącznie (pkt 5), służące bezpośrednio i wyłącznie (pkt 8), wykorzystywane wyłącznie (pkt 13). Należy zauważyć, że wprowadzone w tych przepisach ograniczenia korzystania ze zwolnienia odnoszą się do innych sytuacji aniżeli zaistniała w niniejszej sprawie. W powołanych przepisach ustawodawca dostrzegając, że przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany także w innych celach aniżeli preferowane podatkowo uznał, że zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do takiego wykorzystania przedmiotu opodatkowania, które jest preferowane podatkowo. W realiach rozpoznawanej sprawy analogiczna regulacja stanowiłaby wówczas, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje tylko w sytuacji, gdy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana do przewozu osób, i nie jest wykorzystywana do innych przewozów.W konsekwencji stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.s. Bogusław Woźniak s. Dominik Gajewski s. Jacek Pruszyńskis. Bogusław Woźniak s. Dominik Gajewski s. Jacek Pruszyński