Wyrok - I SA/Go 352/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - z dnia 30 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] września 2025 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zasUchylono zaskarżoną interpretację. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] września 2025 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zas
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Typ sprawy
sprawa nieprocesowa
Tryb
rozprawa
Role w sprawie
apelujący / skarżący
wnioskodawca
Data orzeczenia
30 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Przewodniczący
Anna Juszczyk - Wiśniewska
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną interpretację
UZASADNIENIE
N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej zwana Spółka, Strona, Wnioskodawca - wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2025 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.Zaskarżona interpretacja wydana została w związku ze złożonym [...] lipca 2025 r. wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Wnioskodawca jest również spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 lipca do 30 czerwca danego roku. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M. (dalej: "Grupa") będącej europejskim inwestorem oraz operatorem na rynku nieruchomości. Grupa obecnie jest obecna w m.in. Rumunii, Bułgarii, Polsce, Niemczech i Wielkiej Brytanii.Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w szczególności wynajem długoterminowy powierzchni handlowej i stref gastronomicznych oraz najem powierzchni wspólnych i nośników reklamowych w Centrum Handlowym [...] (dalej; "Nieruchomość"), mieszczących sią przy ulicy [...] w [...]. Właścicielem Nieruchomości jest Wnioskodawca. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2017 r. Nieruchomość została wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT" lub "Klasyfikacja"). Jednocześnie, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość widnieje w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: "UoR" lub "ustawa o rachunkowości"), wyceniana według wartości godziwej. Zmiany wartości godziwej wpływają na wynik finansowy w okresie, w którym nastąpiła zmiana. Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast dla celów podatkowych, Nieruchomość jest traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W związku z obecną treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości i zaprzestała, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 lipca 2022 r., dokonywania amortyzacji Nieruchomości dla celów podatkowych, której dokonywała w latach poprzednich, tj. przed zmianą ww. przepisu.Wobec powyższego zadała pytanie Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest w dalszym ciągu uprawniony do kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest on w dalszym ciągu uprawniony do kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości.Spółka wskazała, że nowelizacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wprowadziła ograniczenie polegające na tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko w wysokości odpowiadającej odpisom rachunkowym (amortyzacyjnym lub umorzeniowym), o ile te odpisy obciążają wynik finansowy jednostki.Wnioskodawca stanął na stanowisku, że znowelizowany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2022 r., nie znajduje zastosowania w jego przypadku. Wskazał, że za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:a) Nieruchomość będąca przedmiotem amortyzacji podatkowej została przez Spółkę zakwalifikowana - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - jako nieruchomość inwestycyjna wyceniana według wartości godziwej. W związku z tym, nie jest ona traktowana jako środek trwały w rozumieniu przepisów bilansowych, a tym samym nie podlega amortyzacji bilansowej. Brak takich odpisów powoduje, że nie ma punktu odniesienia, względem którego można byłoby porównać wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, Spółka, mimo posiadania statusu spółki nieruchomościowej oraz dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości zaliczanej do grupy 1 KŚT, nie spełnia jednego z warunków koniecznych do zastosowania ograniczenia, ponieważ nie dokonuje równolegle odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które obciążałyby jej wynik finansowy.b) Brak wyraźnego przepisu zakazującego amortyzacji podatkowej (jak np. w art. 16c ust. 2a ustawy o CIT) wskazuje, że ustawodawca nie zamierzał całkowicie eliminować amortyzacji dla spółek nieruchomościowych niestosujących odpisów rachunkowych. Ograniczenie w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest wyjątkiem od ogólnej zasady i musi być interpretowane ściśle. Spółka, która nie dokonuje rachunkowej amortyzacji, nie podlega temu ograniczeniu.c) Celem normy prawnej zawartej w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT było zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Nie była to jednak intencja całkowitego pozbawienia prawa do amortyzacji podatkowej, jeśli amortyzacja bilansowa nie występuje z powodów obiektywnych (np. nieruchomość inwestycyjna niebędąca zgodnie z UoR środkiem trwałym). Przepis nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do całkowitej utraty prawa do odliczenia kluczowych kosztów uzyskania przychodu przez spółkę nieruchomościową.d) W ocenie Spółki zastosowanie nowego brzmienia przepisu do środków trwałych, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem w życie Nowelizacji, prowadziłoby do naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku. Obie te zasady wynikają z art. 2 Konstytucji RP, który ustanawia zasadę demokratycznego państwa prawa. W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie nowego ograniczenia do wcześniej rozpoczętej amortyzacji naruszałoby zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.e) Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy potwierdziły, że ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy spółka dokonuje bilansowej amortyzacji od nieruchomości. W przypadku jej braku, nie sposób zastosować przepisu, który nakazuje porównanie amortyzacji podatkowej do bilansowej.W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw prawnych do stosowania ograniczenia w zakresie wysokości amortyzacji podatkowej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy spółka nie dokonuje amortyzacji zgodnie z przepisami UoR, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę.DIKS w wydanej Indywidualnej interpretacja przepisów prawa podatkowego z [...] września 2025 r. znak [...] stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.Wskazał, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Skarżąca. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: "(...) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki", należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca jako Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitów podlegających do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Skarżąca nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej. Skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"). Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i Wnioskodawcę do różnych wniosków.Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu wniosku argumentów dotyczących konstytucyjnych zasad organ wskazał, że nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją.Od interpretacji indywidualnej została wniesiona skarga w której zaskarżonej interpretacji Strona zarzuca naruszenie1. naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:a) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 CIT skutkującą jego niewłaściwą oceną co do zastosowania w sprawie, polegają na rozszerzającym rozumieniu przepisu i objęciem jego zakresem spółek nieruchomościowych, które posiadane nieruchomości (środki trwałe zaliczone do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, dalej: "KŚT") ujmują na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne, i w konsekwencji nie dokonują od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia uwzględniająca jego językowe brzmienie, systematykę przepisu jak również ratio legis regulacji prowadzi do wniosku, że ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinno w ogóle znajdować zastosowania w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów ustawy o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środków trwałych podlegających amortyzacji rachunkowej;b) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy CIT w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja") polegającą na uznaniu, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy CIT wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do podatkowej ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe;2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której mogą istnieć niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 15. ust 6 ustawy CIT, a więc Organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki;b) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Op. oraz art. 14c § 1 i § 2 Op. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zawierającą wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, polegającym na:i. braku odniesienia się przez organ do przywołanego we wniosku utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie autonomii prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, a także interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy CIT, w szczególności do: wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 756/23, z dnia 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 896/23 i II FSK 897/23 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/GI1464/22;ii. nieuzasadnionym pominięciu przez Organ przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz przywołanego przez Spółkę utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie.Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej Interpretacji indywidualnej.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:Skarga okazała się zasadna.Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie - możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową (w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.Zdaniem skarżącej ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w odniesieniu do spółek nieruchomościowych), znajduje zastosowanie w sytuacji gdy spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji skarżącej – spółka nieruchomościowa nie traktuje aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 UoR, wyceniane według wartości godziwej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w odniesieniu do podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych, podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora KIS - jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0" (gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości), to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego sprzeciwia się temu treść art. 15 ust. 6 ustawy CIT.Na tle tak zarysowanego sporu – zdaniem sądu - rację należy przyznać skarżącej spółce.Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.Treść analizowanego przepisu była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że warunkiem kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów mimo niedokonywania odpisów na podstawie ustawy o rachunkowości jest przeprowadzenie operacji porównawczej dotyczącym wysokości hipotetycznej wartości odpisu ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (por. Wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 788/23, wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 1086/23).Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany w aktualnej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA z 5 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 896/23 i II FSK 897/23, wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 756/23, wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1152, wyrok WSA w Gdańsku z 16 września 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 385/25), że skoro od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania. Z uwagi, że skład orzekający podziela wyrażony pogląd, w dalszej części posłuży się argumentacją zawartą w powołanych orzeczeniach.Jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy CIT.Stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełnionoz dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy CIT, nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisamio rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skorow stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 UoR wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT nie znajduje w stosunku do Skarżącej Spółki zastosowania.Przyjęcie wykładni przeciwnej - takiej jaką zaprezentował Dyrektor KISw zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 ustawy CIT o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączeniew stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 ustawy CIT, który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 ustawy CIT - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 ustawy CIT w taki sposób, jakby umożliwiał on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a ustawy CIT).Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji,w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.Przedstawioną powyżej argumentację pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości".Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 790/22).Z tych też względów zasadny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładniart. 15 ust. 6 ustawy CIT. Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez Skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby Skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania.Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania przez organ podatkowy art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario stanowi konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym bardzo newralgicznym obszarze. Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma charakter materialnoprawny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19 i z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 z 30 marca 2023 r.). W świetle powyższego wskazać należy, że wbrew twierdzeniu DKIS, organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest zwolniony od dokonywania wykładni przepisów z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad. Dokonywanie wykładni przepisów z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych nie oznacza oceny zgodności przepisu z Konstytucją.Rezultaty wykładni językowej przemawiają przeciwko stanowisku organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym dotyczącym analogicznych spraw często pozostaje się na gruncie wykładni językowej art. 15 ust. 6 CIT., bez sięgania do zasady wyrażonej w art. 2a O.p. (por. przykładowo wyrok z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 681/24).Mając na uwadze powyższe, brak jest konieczności odnoszenia się wprost do pozostałych zarzutów skargi.Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji.Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Łączna kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.. Łączna kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.