sygn. I SA/Go 289/25 30 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.

Wyrok - I SA/Go 289/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - z dnia 30 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargę. Egzekucyjne postępowanie, egzekucja świadczeń pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Z.P. (dalejOddalono skargę. Egzekucyjne postępowanie, egzekucja świadczeń pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Z.P. (dalej
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Data orzeczenia 30 grudnia 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Przewodniczący Alina Rzepecka
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości.

UZASADNIENIE
Z.P. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] lipca 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji, organ egzekucyjny) z [...] maja 2025 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny:Organ I instancji wydał [...] grudnia 2023 r. decyzje: I. Nr [...], określającą skarżącemu: 1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy: -/ styczeń 2013 r. - 36 989,00 zł, -/ luty 2013 r. - 95 223,00 zł, 2. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2013 r. w wysokości 0,00 zł, 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za: -/ styczeń 2013 r. - 0,00 zł, -/ luty 2013 r. - 0,00 zł, 4. kwotę podatku – 10 338,00 zł, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), do zapłaty z tytułu wystawienia [...] stycznia 2013 r. faktury VAT nr [...] na rzecz O D.O..II. Nr [...], określającą skarżącemu: 1. zobowiązanie w podatku VAT za okresy: -/ marzec 2013 r. - 243 712,00 zł, -/ kwiecień 2013 r. - 218 470,00 zł, -/ maj 2013 r. - 166 453,00 zł, -/ czerwiec 2013 r. - 133 936,00 zł, -/ lipiec 2013 r. - 102 784,00 zł, -/ wrzesień 2013 r. - 358.030,00 zł, -/ październik 2013 r. - 12 942,00 zł, -/ listopad 2013 r. - 14 940,00 zł, -/ grudzień 2013 r. - 41 462,00 zł, -/ sierpień 2014 r. - 12 358,00 zł, -/ wrzesień 2014 r. - 14 934,00 zł, -/ październik 2014 r. - 36 822,00 zł, -/ listopad 2014 r. - 23 692,00 zł.; 2. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: -/ lipiec 2013 r. - 0,00 zł, -/ sierpień 2013 r. - 9.255,00 zł.; 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za: -/ marzec 2013 r. - 0,00 zł, -/ kwiecień 2013 r. - 0,00 zł, -/ maj 2013 r. - 0,00 zł, -/ lipiec 2013 r. - 0,00 zł, -/ sierpień 2013 r. - 257 585,00 zł, -/ wrzesień 2013 r. - 0,00 zł, -/ październik 2013 r. - 0,00 zł, -/ listopad 2013 r. - 0,00 zł.Po rozpatrzeniu złożonych przez stronę odwołań od ww. decyzji, DIAS wydał[...] listopada 2024 r. decyzje utrzymujące w mocy orzeczenia organu I instancji: -/ dot. podatku VAT za 1-2/2013 r.; -/ dot. podatku VAT za 3-12/2013 r. i 8-11/2014 r.Na ww. decyzje strona wniosła skargi do tut. WSA, który wyrokami z 3 kwietnia 2025 r. je oddalił (sygn. akt I SA/Go 18/25 dot. podatku VAT za 1-2/2013 r., o sygn. aktI SA/Go 21/25 dot. podatku VAT za 3-12/2013 r. i 8-11/2014 r.)Ponadto postanowieniami z [...] grudnia 2023 r. NUS: nadał rygor ww. nieostatecznym decyzjom z [...] grudnia 2023 r. Pełnomocnikowi doręczono je wrazz decyzjami wymiarowymi [...] stycznia 2024 r.Po rozpatrzeniu zażaleń, DIAS postanowieniem z [...] marca 2024 r. utrzymałw mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.Z uwagi na brak zapłaty w całości zobowiązań z tytułu podatku VAT orzeczonych ww. decyzjami oraz w związku wydanymi postanowieniami w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, NUS wystawił [...] stycznia 2024 r. tytuły wykonawczeo wymienionych w postanowieniu numerach, obejmujące - zaległości z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2013 r.; zaległości z tytułu podatku VAT za styczeń 2013 r.; zaległości z tytułu podatku VAT za okres od marca do lipca 2013 r. oraz od września do grudnia 2013 r.; zaległości z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do listopada2014 r.Na podstawie tych tytułów wykonawczych, zawiadomieniem z [...] stycznia2024 r. organ egzekucyjny zawiadomił skarżącego, że zajęcia zabezpieczające, realizowane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] czerwca 2022 r., zgodniez art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnymw administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), przekształciły sięw zajęcia egzekucyjne. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z ww. zawiadomieniem doręczono stronie 1 lutego 2024 r.W toku postępowania zabezpieczającego, z zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego, organ egzekucyjny uzyskał kwotę w łącznej wysokości 49 130,39 zł.Pismem z [...] kwietnia 2025 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., złożył zarzuty na prowadzoną egzekucję. Wskazał na brak wymagalności obowiązku z powodu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i zatwierdzenia układu dłużnika z wierzycielami. Wyjaśnił, że wierzytelności organu podatkowego wynikające z decyzji NUS podlegają zawartemu układowi, bowiem stanowią one wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika, powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie strony, wierzytelności te z mocy prawa wchodzą do układu i muszą podlegać ustaleniom zawartym i zatwierdzonym przez Sąd. Oznacza to, że organ podatkowy powinien ograniczyć żądanie realizacji zobowiązań wynikające z zaskarżonych decyzji do kwoty 3% należności głównej określonych zobowiązań podatkowych, zgodniez zatwierdzonym układem dłużnika.NUS postanowieniem z [...] maja 2025 r. (doręczonym pełnomocnikowi 4 czerwca 2025 r.) oddalił zarzut na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.W zażaleniu na ww. rozstrzygnięcie skarżący zarzucił nieuprawnione oddalenie zarzutu wniesionego [...] kwietnia 2025 r. na prowadzone postępowanie egzekucyjnew oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do lutego 2013 r. oraz od marca do lipca i od września do grudnia 2013 r.,a także od sierpnia do listopada 2014 r. wydanego na podstawie decyzji NUS, przez błędną wykładnię w art. 65, art. 76, art, 155 oraz art. 166 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.; dalej: u.p.r.) w związkuz art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), czym spowodowano pozbawienie zobowiązań wynikających ze wskazanych wyżej decyzji NUS statusu wierzytelności układowej.W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniom organu, wierzytelności wynikającez decyzji NUS, podlegają zawartemu układowi z tego względu, że stanowią wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika, bezdyskusyjnie powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a jednocześnie nie mogą zostać zaliczone do wierzytelności spornych. Skonkretyzowanie kwoty i podstawy faktycznej wierzytelności już po zakończeniu postępowania układowego, nie ma wpływu na możliwość zastosowania dyspozycji zawartych w art. 173 i art. 176 u.p.r.Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanym przypadku nie ma również praktycznego zastosowania regulacja wynikająca z przepisu art. 77 ust. 1 i 3 ww. ustawy. Istotątego przepisu jest sam fakt powstania zobowiązania podatkowego. Jeśli obowiązek/zobowiązanie podatkowe powstanie przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, będzie tak kwalifikowany niezależenie od tego, kiedy przypada termin złożenia deklaracji i zapłaty. Tym samym stanie się tzw. wierzytelnością układową wchodzącą z mocy prawa do układu i poddaną takiemu samemu reżimowi jak inne wierzytelności powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.Skarżący podkreślił, że nowe, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Prawo restrukturyzacyjne, w istotny sposób znowelizowało postępowanie upadłościowei wprowadziło wiele nowych rozwiązań mających ułatwić i przyśpieszyć restrukturyzację przedsiębiorcy. Niestety, niektóre z tych rozwiązań, jak np. "proporcjonalny podział zobowiązań okresowych" (art. 77 ww. ustawy), nie zostały w żaden sposób skorelowane z ustawami podatkowymi, doprowadzając tym samym do sytuacji,że wobec organów podatkowych podatnik w układzie nie jest rozpoznawany,a jego zobowiązania, pomimo że podzielone proporcjonalnie wg regulacji prawa restrukturyzacyjnego, pozostają niezauważone przez prawo podatkowe. Zobowiązania podatkowe, chociaż powstałe przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, stają się najczęściej wymagalne jak w niniejszym przypadku dopiero później, co może doprowadzić do dalszego powstawania sporów na tle ich wymagalności i możliwości objęcia ich układem.Skarżący stanął na stanowisku, że określone przez organ y sanowane wielkości zobowiązań za badane w postępowaniu podatkowym okresy (2013 r. i 2014 r.), muszą podlegać ustaleniom zawartego i zatwierdzonego przez sąd układu. Oznacza to, że organ podatkowy oraz egzekucyjny winien ograniczyć żądania realizacji zobowiązań, wynikające z zaskarżonych decyzji, do kwoty 3% należności głównej, zgodniez zatwierdzonym układem.Tym samym – zdaniem strony – w sprawie doszło do egzekucji obowiązku oznaczonego przymiotem braku wymagalności w znacznej części, u którego podstaw legło naruszenie art. 151 ust. 1 u.p.r., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wierzytelności z tytułu zobowiązania w podatku VAT za 2013 r. i 2014 r. nie zostały objęte układem. Pozwala to na skuteczne postawienie zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.Postanowieniem z 18 lipca DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 33 § 1, 2 i 4, art. 34 § 1, 2 i 3 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. Wyjaśnił, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego czy ogłoszenia upadłości.Przypomniał, że podstawę prawną obowiązku wystawienia tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2024 r., stanowiły zaległości w podatku VAT za 1-12/2013 r. oraz 8-11/2014 r., wynikające z decyzji NUS z [...] grudnia 2022 r. W dniu [...] grudnia 2023 r. organI instancji wydał postanowienia w sprawie nadania ww. nieostatecznym decyzjom, rygoru natychmiastowej wykonalności, które wraz z decyzjami wymiarowymi doręczono pełnomocnikowi strony 2 stycznia 2024 r. Organ ocenił więc, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] stycznia 2024 r., obowiązek dochodzony w trybie egzekucji administracyjnej wynikający z ww. decyzji istniał i był wymagalny.Następnie DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że w Monitorze Sądowymi Gospodarczym z [...] października 2020 r. nr [...], skarżący obwieścił o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu w oparciu o przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne ze zmianami wynikającymi z ustawy z 19 czerwca 2020 r.o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19. Nadzorcą układu wyznaczono doradcę restrukturyzacyjnego W.W.. Dniem układowym wyznaczono [...] października 2020 r.Pismem z [...] lutego 2021 r. doradca restrukturyzacyjny W.W., działając jako nadzorca układu w uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu prowadzonym wobec dłużnika Z.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., złożył w Sądzie Rejonowym w [...]. sprawozdanie nadzorcy układu z postępowania restrukturyzacyjnego.Sąd Rejonowy w [...]. postanowieniem z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...], po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku dłużnika Z.P. o zatwierdzenie układu, postanowił zatwierdzić układ dłużnika zawarty z wierzycielami w toku uproszczonego postępowania o zatwierdzenie układu, wszczętego obwieszczeniem z dnia [...] października 2020 r. o następującej treści: "Umorzenie w całości odsetek od wierzytelności głównej, naliczonych do dnia układowego jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych;Umorzenie 97% wierzytelności głównej; Spłata nieumorzonej kwoty wierzytelności podlega rozłożeniu na 10 półrocznych, nieoprocentowanych rat (...)". Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 2 lipca 2021 r.Organ zauważył, że zarówno w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, jaki w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, skarżący wskazał, że w jego ocenie zatwierdzony przez Sąd układ wiąże NUS.DIAS wskazał, że z uwagi na to, że zgodnie z art. 15 ust 1 ww. ustawy postępowanieo zatwierdzenie układu, o którym obwieszczenia dokonuje się na podstawie tego przepisu (uproszczone postępowanie restrukturyzacyjne) prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne ze zmianami wynikającymi z ww. ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętych skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu z związku z wystąpieniem COVID-19 – w sprawach nie objętych regulacją ustawy z 19 czerwca 2020 r.o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych, stosuje się przepisy ustawyz dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.Przytaczając treść przepisów art. 65, art. 76, art. 150, art. 165 i art. 166 u.p.r. organ stwierdził, że wierzytelności publicznoprawne, które powstały z mocy prawa, co do zasady powinny być objęte układem, jako powstałe przed dniem układowym.Zauważył jednak, że w dniu układowym, tj. 6 października 2020 r., postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. były w toku (postępowania wszczęte[...] września 2018 r.).Organ dodał też, że [...] listopada 2021 r. pracownice US w [...]. Dokonały w Sądzie Rejonowym w [...]. przeglądu akt sprawy dotyczącej postępowania restrukturyzacyjnego (postępowanie o zatwierdzenie układu, sygn. Akt [...]). Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki z [...] listopada 2021 r. wynika, że NUS nie był ujęty w spisie wierzytelności, nie otrzymał karty do głosowania oraz nie brał udziału w głosowaniu. W sprawozdaniu nadzorcy układu z [...] lutego 2021 r. widnieje informacja, że dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności spornych oraz że obecnie nie toczą się żadne postępowania administracyjne.Organ wskazał, że również w sprawozdaniu nadzorcy układu z [...] lutego 2021 r. widnieje informacja, że dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności spornych oraz obecnie nie toczą się żadne postępowania administracyjne.Jednakże DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w dniu układowym zobowiązania strony w podatku VAT m.in. za okresy objęte zaskarżoną decyzją były wierzytelnościami spornymi. Z uwagi na to, że [...] października 2020 r., tj.w dniu układowym, postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją było w toku (postępowanie wszczęte [...] września 2018 r.), to zobowiązania, których dotyczyło powyższe postępowanie, w dniu układowym były wierzytelnościami spornymiw rozumieniu art. 65 u.p.r. Uznał, że podstawą do zaistnienia obowiązku ujawnienia wierzytelności jest dostateczne skonkretyzowanie wierzytelności w rozumieniuart. 65 ust. 5 u.p.r.Wyjaśnił, że skonkretyzowanie zakresu świadczenia dłużnika oznacza określenie rodzaju zachowania dłużnika, który uczyni zadość interesowi wierzyciela. Skonkretyzowanie podstawy faktycznej wierzytelności oznacza przytoczenie okoliczności faktycznych dotyczących źródła zobowiązania, którego elementemjest kwestionowana przez dłużnika wierzytelność.W przyspieszonym postępowaniu o zatwierdzenie układu, nadzorca sądowy sporządza spis wierzytelności spornych na podstawie dokumentów i ksiąg rachunkowych dłużnika oraz wpisów w księgach wieczystych i rejestrach (por. art. 40 pkt 4, art. 84, art. 87 i n. u.p.r.). Dla określenia wierzytelności za sporną nie wymaga się przy tym, aby została ona umieszczona w spisie wierzytelności spornych dołączonym do wniosku restrukturyzacyjnego.Organ wyjaśnił, że konsekwencje nieujawnienia spornego wierzyciela, zostały wyrażone na kanwie art. 165 ust. 4 u.p.r., tj.:1. ustawodawca dopuszcza możliwość objęcia układem wierzytelności spornych, które nie zostały ujawnione w toku postępowania;2. uzależnia objęcie układem takich nieujawnionych wierzytelności od dobrej wiary dłużnika. Układ zostanie zatwierdzony tylko w razie wykazania przez dłużnika, że nie wiedział on o istnieniu wierzytelności. W praktyce procesowej dłużnik złoży oświadczenie o braku (swojej) wiedzy, natomiast ewentualny dowód przeciwny zostanie przedstawiony przez wierzyciela tudzież przez nadzorcę lub zarządcę wyznaczonychw postępowaniu;3. układ obejmie także takiego nieujawnionego wierzyciela, którego zaspokojeniew ewentualnym postępowaniu upadłościowym byłoby niższe niż na podstawie układu - przejawem ochrony interesu wierzyciela jest wysokość zaspokojenia wierzycieliw wyniku przeprowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego;4. przepis ten dotyczy wyłącznie wierzycieli, którzy nie wiedzieli o postępowaniu oraz takich, którzy przy zachowaniu należytej staranności nie mogli o nim wiedzieć. W takiej sytuacji przy braku wiedzy dłużnika o wierzytelności rozstrzyga efektywność restrukturyzacji w porównaniu do upadłości. Jeżeli natomiast wierzyciel wiedziałlub mógł wiedzieć o postępowaniu, a dłużnik nie wiedział o wierzytelności, to nieujawnienie się wierzyciela oznacza, że jest on objęty układem, nawet jeśliw postępowaniu upadłościowym otrzymałby wyższe zaspokojenie niż w postępowaniu restrukturyzacyjnym.DIAS dodał, że układ nie obejmuje wierzycieli zarówno spornych, jak i bezspornych, którzy nie zostali ujawnieni w postępowaniu restrukturyzacyjnym przez dłużnika, któryo wierzytelnościach tych wierzycieli wiedział (art. 166 u.p.r.). Wyjątkiem jest sytuacja,w której wierzyciele wiedzieli o postępowaniu, wówczas wierzytelności będą objęte układem.Argumentował, że jeżeli dłużnik nie wiedział o wierzytelnościach oraz wierzyciel nie wiedział o postępowaniu oraz nie brał w nim udziału, to pomimo brzmienia art. 166ust. 2 ww. ustawy, wierzyciel będzie objęty układem, jeśli mógł się o postępowaniu dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności.W przypadku braku wiedzy o postępowaniu przez dłużnika oraz wierzycieli,a wierzyciele ci mieli wierzytelności sporne, to będą objęci układem niezależnie od staranności swojego działania w zakresie pozyskania wiedzy o postępowaniu, pod warunkiem, że ich zaspokojenie w wyniku wykonania układu nie będzie mniejsze niżw przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika (art. 165 ust. 4 u.p.r.).DIAS zaakcentował, że udział wierzyciela w postępowaniu jest koniecznym gwarantem ochrony jego praw. Warunkiem udziału jest świadomość istnienia wierzytelności po stronie dłużnika lub świadomość prowadzenia postępowania po stronie wierzyciela. Brak świadomości wierzyciela warunkuje natomiast istnienie jego dobrej wiary, która jest konieczna dla zapewnienia mu ochrony. Dodał też, że ochrona nieświadomego wierzyciela jest uzależniona od świadomości dłużnika. Jeśli dłużnik o wierzycielu wiedział, a wierzyciel nie wiedział o postępowaniu, to będzie wyłączony spod układu nawet wtedy, gdy wierzyciel o postępowaniu mógł się dowiedzieć. DIAS doszedł do przekonania, że właśnie taka sytuacja zaistniała w sprawie.W ocenie organu, zobowiązania strony w podatku VAT objęte zaskarżoną decyzją, nie są objęte układem zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy w [...]. postanowieniem z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...], ponieważ skarżący nie wykazał wierzytelności NUS w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. w spisie wierzytelności i z żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia spisu nie wynika istnienie owych spornych wierzytelności. Natomiast z akt sprawy wynika, że NUS nie był ujęty w spisie wierzytelności, nie otrzymał karty do głosowania oraz nie brał udziału w głosowaniu oraz że w sprawozdaniu nadzorcy układu widnieje informacja, że dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności spornych i obecnie nie toczą się żadne postępowania administracyjne.W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut braku wymagalności zobowiązania z uwagi na przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne. Zatem prawidłowo NUS orzekł o oddaleniu tego zarzutu, stosownie do przepisu art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.W skardze wywiedzionej na ww. postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:1) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie tego, że w zakresie egzekwowanego zobowiązania zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej z uwagi na brak wymagalności znacznej części egzekwowanego obowiązku ze względu na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit c u.p.e.a.) wobec zatwierdzenia postanowieniem Sądu Rejonowego w [...].[...], sygn. [...] układu dłużnika, względnie wygaśnięcie obowiązku w części z tego powodu (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.);2) art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c i art. 32 § 2 pkt 5 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie, że NUS niezasadnie oddalił zarzuty w sytuacji, gdy [...] maja 2021 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w [...].[...], sygn. Akt [...] zatwierdzono układ dłużnika, co wskazywało na zasadność tych zarzutów, gdyż skutkowało to nieistnieniem znacznej części zobowiązania, względnie wygaśnięciem obowiązku poprzez objęcie układem;3) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego aktu w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy;Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:1) błędną wykładnię przepisów art. 65, 76, 155 oraz 166 u.p.r. w związku z art. 4 i 5 u.o.p, czym niezgodnie z prawem pozbawiono zobowiązania wynikające z decyzji określających NUS statusu wierzytelności układowej;2) obrazę art. 65 ust. 5 u.p.r. przez jego błędne zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot decyzji określających NUS stanowiły zobowiązania sporne w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie podlegały z mocy prawa objęciu układem;3) art. 151 ust. 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wierzytelność z tytułu zobowiązania w podatku VAT wynikająca z decyzji określających NUS nie została objęta układem, podczas gdy w negatywnym katalogu wierzytelności nieobjętych układem, brak jest wierzytelności publicznoprawnych z tytułu podatków;4) złamanie definicji art. 150 ust. 1 pkt 1 u.p.r. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania określone w decyzji nie mogą zostać objęte układem, podczas gdy termin składania deklaracji jest dniem powstania wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowychw podatku VAT, co w konsekwencji powinno doprowadzić organ do wniosku, że wierzytelność została objęta układem.W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie postanowień I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażonąw zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.W piśmie procesowym z [...] grudnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienietreści zarzutów skargi, pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że zgodnie z art. 77 ust. 1 u.p.r. wierzytelności ex lege dzieli się na powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (wierzytelności układowe) oraz powstałe po tym dniu (wierzytelności bieżące). W tym zakresie ustawodawca nie przewidział podziału na wierzytelności publicznoprawne i prywatnoprawne, lecz wprowadził identyczną zasadę dla każdego rodzaju wierzytelności. Podkreślił, że wyliczenie zawarte w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego w zakresie tak należności prywatnoprawnych, jaki należności publicznoprawnych. Warunkiem sine qua non skorzystania z tej instytucji, która następuje z mocy prawa, jest istnienie (powstanie) wierzytelności, którą należy powiązać z danym okresem rozliczeniowym. Pełnomocnik strony wskazał, że ustawodawca nie posługuje się w tym zakresie nomenklaturą pojęciową z zakresu prawa podatkowego, a używa sformułowania "wierzytelność za okres rozliczeniowy".W jego ocenie należy przyjąć, że "wierzytelność za okres rozliczeniowy" to wierzytelność, która powstała w tym okresie. Z perspektywy regulacji podatkowych dotyczy to zatem tych zdarzeń, z którymi ustawy podatkowe wiążą skutek w postaci powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, a nie terminu jego zapłaty. Intencją ustawodawcy było to, aby mimo tego, że prawo podatkowe nie dostrzega zdarzenia, jakim jest dzień otwarcia postępowania, doszło do podziału w świetle regulacji Prawa restrukturyzacyjnego wierzytelności wynikającej ze stosunków podatkowo-prawnych. Sam fakt zaistnienia zdarzenia, jakim jest dzień otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jest irrelewantny dla powstania i rozliczenia podatku w tym sensie, że to zdarzenie nie powoduje przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego ani terminu jego zapłaty. Jest to bowiem efekt autonomicznej regulacji zawartej w prawie podatkowym.Zdaniem pełnomocnika należy przyjąć, że istota przepisu art. 77 ust. 1 u.p.r. tow zasadzie doprowadzenie do przyporządkowania do określonego okresu rozliczeniowego nie tyle płatności, a więc wykonania obowiązku/zobowiązania podatkowego, ile decydujący w tym zakresie jest fakt jego powstania. Jeśli obowiązek/zobowiązanie podatkowe powstanie przed dniem otwarcia postępowania, będzie tak kwalifikowany niezależenie od tego, kiedy przypada termin złożenia deklaracji i zapłaty. Tym samym stanie się tzw. wierzytelnością układową wchodzącą z mocy prawa do układu i poddaną takiemu samemu reżimowi jak inne wierzytelności powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Dodał, żeart. 76 i 84 u.p.r. potwierdzają powyższy sposób wykładni i jej efekty w zakresie przełożenia regulacji art. 77 u.p.r. na kanwę regulacji podatkowych. Za takim rozumieniem powiązania okresu rozliczeniowego z wierzytelnością, w tym mającą charakter publicznoprawny, przemawia ratio legis proponowanego rozwiązania przyporządkowania określonych wierzytelności bądź do okresu przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, bądź do okresu po tym dniu. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że podział na wierzytelności powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i po tym dniu ma charakter zdarzenia pewnego i niepowtarzalnego w tym sensie, że raz przyjęty dzień jest granicą dzielącą wierzytelności w danym okresie rozliczeniowym i nie może ulec zmianie. To podkreślenie ma także reperkusjew prawie podatkowym, albowiem tylko raz dochodzi do sytuacji, w której w danym postępowaniu art. 77 ust. 1 u.p.r. znajdzie zastosowanie. Późniejsze procesowe zmiany w tym zakresie nie mogą wpływać na obowiązki statuowane przez powyższy przepisi mające konsekwencje w prawie podatkowym.Zdaniem pełnomocnika, kolejnym założeniem, które zostało zawarte w dyspozycji normy z art. 77 ust. 1 u.p.r., jest przyjęcie rozwiązania, że wierzytelność ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi. W tym zakresie bierność albo też brak zastosowania się do obowiązku wynikającego z art. 77 u.p.r. ze strony dłużnika (podatnika) nie zmienia i nie wyłącza przyjętego wzorca. Dokonanie proporcjonalnego podziału wierzytelności odnosi się do obiektywnie stwierdzalnej okoliczności, którą jest upływ czasu do dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Konsekwencją podziału dokonanego normą z art. 77 u.p.r. jest przede wszystkim przyjęcie, że proporcja winna się odnosić do podstawy, którą jest okres rozliczeniowy, czyli kwartał, miesiąc bądź rok. Co prawda w sprawie przepis ten nie znajduje praktycznego zastosowania, to jednak art. 77 u.p.r. jest jak już wcześniej wskazywano właściwie jedynym konkretnym odniesieniem u.p.r. do prawa podatkowego, a jednocześnie potwierdza konieczność stosowania w zakresie zobowiązań publiczno-prawnych ogólnej reguły powstania wierzytelności w okresie rozliczeniowym.Dalej pełnomocnik strony argumentował, że ustawodawca przez dyrektywę art. 77ust. 3 u.p.r. stwierdza jedynie, że z mocy prawa następuje podział proporcjonalny wierzytelności w okresie rozliczeniowym, a nie odnosi tej instytucji do modyfikacji obowiązków podatkowych w zakresie przedmiotowym, czy też w zakresie podmiotowym. Sformułowanie użyte w art. 77 ust. 3 u.p.r. dotyczy wyłącznie rozliczenia należności publicznoprawnych. W efekcie, gdy takowe rozliczenie jest powiązanez koniecznością sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu, wówczasna potrzeby postępowania restrukturyzacyjnego obie części wierzytelności ujmujesię w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach. Nie ingeruje tojednak w żadnej mierze w prawo daninowe, niesie natomiast konsekwencje dla ewentualnej egzekwowalności zobowiązań podatkowych w świetle postępowania restrukturyzacyjnego.W ocenie pełnomocnika w sferze regulacji podatkowych i bilansowych właściwe byłoby postulowanie nowych rozwiązań. Jako najbardziej oczywiste i najprostsze do przeprowadzenia jawi się sprzężenie dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego z momentem powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, tak by wyraźnie przyporządkować zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem otwarcia, które należą do wierzytelności układowych oraz zobowiązania podatkowe po dniu otwarcia, które kwalifikuje się do wierzytelności bieżących. Podkreślił przy tym, że wrazz uchwaleniem ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, ustawa ta wprowadziła m.in. zmiany w ustawach podatkowych (PIT i GIT). Zmiany te związane były głównie z postępowaniami restrukturyzacyjnymi. Przykładowo, mocą ww. ustawy, do słownika ustawowego zawartego w ustawie o PDOF i PDOP dodano definicję postępowania restrukturyzacyjnego (przez odwołanie do ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne - patrz: "nowy" pkt 37 w art. 5a u.p.d.o.f. i pkt 5a w art. 4a u.p.d.o.p.). Ponadto, ze znowelizowanego art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza siękwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym takżeumorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związanez postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Nadto do u.p.d.o.f. dodano także "nowy" tytuł zwolnienia podatkowego. Na mocy art. 21ust. 1 pkt 142 u.p.d.o.f., wolna od podatku jest kwota umorzonych zobowiązań niezwiązanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jeżeli umorzeniezobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym (patrz też pkt 11 tego rozdziału). Natomiast do kosztów podatkowych nie zalicza się umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Racjonalny ustawodawca nie tracił z uwagi koniecznych zmian wynikających z wprowadzenia nowych uregulowań w zakresie prawa restrukturyzacyjnego niezbędnych do ich umieszczenia w ustawach podatkowych, a mimo to nie zaingerował w kwestię związaną ze specyfiką powstawania zobowiązań podatkowych, pozostawiając je w dotychczasowym porządku. Tym samym, powstanie tych wierzytelności należy umiejscawiać czasowo, tak jak nakazują to i co wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co z kolei konsekwentnie nakazuje zaliczyć procedowane w sprawie niniejszej wierzytelności do wierzytelności układowych. Jednocześnie pełnomocnik strony podtrzymał wnioski i żądania skargi.Z kolei w piśmie procesowym z [...] grudnia 2025 r. pełnomocnik strony rozszerzył zarzuty skargi. Zaskarżonemu postanowieniu dodatkowo zarzucił:1) obrazę art. 166 ust 1 w zw. art. 259 ust 3 u.p.r. w zw. z art. 170 ust. 1 i ust. 3 u.p.r.w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 i 6 lit c u.p.e.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 8 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie bądź błędną ich wykładnię i przyjęcie przez organy, że prawomocne postanowienie Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt. [...] z [...] grudnia 2024 r. stwierdzające wykonanie układu, który obejmuje wierzytelność wynikającą z ostatecznych decyzji DlAS z [...] listopada 2024 r.: -/ nie skutkuje wygaśnięciem określonego w nich zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 8 O.p.; -/ nie czyni niedopuszczalnym wszczęcia przez wierzyciela postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego po dacie objęcia ww. wierzytelności układem (vide postanowienie Sądu Restrukturyzacyjnego z [...] maja 2021 r. sygn. Akt [...]) zatwierdzające układ z wierzycielami, gdy tymczasem: - przepisy art. 170 ust. 1 i ust. 3 u.p.r. związane są ze skutkami prawomocnego postanowienia sądu restrukturyzacyjnego zatwierdzającego układ, a więc ze skutkami w toku trwającego postępowania restrukturyzacyjnego, które może zakończyć się wykonaniem układu lub też uchyleniem bądź zmianą układu zawartego z wierzycielami, i – dyspozycja art. 259 ust. 3 u.p.r. zabrania expressis verbis wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem zgodnie z treścią art. 166, ust.1 w zw. z art. 150 ust. 1 u.p.r. (tj. w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego); przepis art. 259 ust. 3 u.p.r. nie ma zastosowania po wykonaniu układu, a więc w sytuacji zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, albowiem wierzytelność po wykonaniu układu trwale (definitywnie) wygasa (nie istnieje) co potwierdza sąd rejestrowy na podstawie art. 172 ust. 1 u.p.r. (tutaj: prawomocne postanowienie Sądu Okręgowego w [...] sygn. akt. [...] z [...] grudnia 2024r. stwierdzające, że układ przyjętyw postępowaniu układowym dłużnika restrukturyzacyjnego z [...] maja 2021 r. sygn. akt [...] został wykonany), wobec nieistnienia wierzytelności nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego (której przedmiotem jest ta nieistniejąca wierzytelność); skoro zatem wierzyciel, wbrew prawu, w tym w sposób sprzeczny z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 § 1 oraz art. 6 § 1b u.p.e.a., wszczął takie postępowanie (ignorując prawomocne orzeczenie sądu powszechnego), to podstawa zarzutów przeciwko tytułowi wykonawczemu zatwierdzony postanowieniem Sądu powinna być oparta o art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.;2) naruszenie art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9 oraz art. 11 k.p.a. przez nie podjęciewszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznegosprawy i nie wyposażenie zaskarżonego postanowienia w analizę stanu prawnego sprawy w zakresie uregulowań dotyczących kolizji co do identyfikacjiprocedowanego zobowiązania spowodowanej brakiem korelacji pomiędzy prawem podatkowym, a restrukturyzacyjnym, czym naruszono obowiązek informowania strono okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenieich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego;3) obrazę art. 7a §1 k.p.a. przez nie skorzystanie z zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, pomimo że w stanie faktycznym i prawnym sprawy pozostawały nie dające się rozwiązać wątpliwości co do treści normy prawnej.W odpowiedzi na powyższe pisma organ wskazał, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i w odpowiedzi na skargę wyjaśniono skarżącemu,że przepisy obowiązującego prawa, w szczególności związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz z egzekucją administracyjną, stanowią podstawę do prawidłowego ustalenia statusu wierzytelności skarżącego. Podkreślono, że w dniu układowym postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za lata2013 i 2014 było w toku, co potwierdzają m.in. dokumenty akt sprawy, w tym notatki urzędowe i sprawozdania nadzorcy układu. Z tych dokumentów wynika, że wierzytelności te nie zostały ujawnione w spisie wierzytelności i nie były objęteukładem, co zgodnie z przepisami prawa restrukturyzacyjnego oznacza, że nie podlegają one automatycznemu objęciu układem.DIAS dodał, że wbrew zarzutom strony, w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ dokonał pełnej analizy prawnej możliwości objęcia przedmiotowych zobowiązań podatkowych układem, szczegółowo opisał przebieg postępowania i powołał przepisy prawa,w szczególności związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz z egzekucją administracyjną.W ocenie DIAS, zobowiązania skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., nie są objęte układem zatwierdzonym przez Sąd Rejonowyw [...]. postanowieniem z [...] maja 2021 r., sygn. akt [...]. Skoro dochodzona wierzytelność nie była objęta układem, to w jego ocenie wykonanie układu nie spowodowało wygaśnięcia tego zobowiązania i w konsekwencji zarzut braku wymagalności zobowiązania z uwagi na przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, uznał za nieuzasadniony.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, czy postanowienia jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej.Według natomiast treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jakteż w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).Zgodnie zaś z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi,a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).Kontroli Sądu zostało poddane postanowienia organów (I i II instancji) wydanew przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.Skarżący przekonywał, że w sprawie wystąpiła sytuacja braku wymagalności obowiązku z powodu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i zatwierdzenia układu dłużnika z wierzycielami. Wierzytelności organu wynikające z decyzji NUS podlegają zawartemu układowi, bowiem stanowią one wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika, powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Stąd, z mocy prawa wchodzą do układu i muszą podlegać ustaleniom zawartym i zatwierdzonym przez Sąd. To zaś oznaczało, że organ podatkowy powinien był ograniczyć żądanie realizacji zobowiązań wynikające z zaskarżonych decyzji do kwoty 3% należności głównej określonych zobowiązań podatkowych, zgodnie z zatwierdzonym układem dłużnika. Zarzuty i argumenty formułowane przez stronę w skardze i w późniejszych pismach procesowych składanych do Sądu (szczegółowo omówione powyżej) stanowiły rozbudowaną konsekwencję powyższego założenia.Organy nie zgadzając się z powyższym wywodziły, że przedmiotowe zobowiązania strony w podatku VAT wynikające z zaskarżonej decyzji, nie zostały objęte układem zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] maja 2021 r., albowiem wierzytelności te nie zostały wykazane w spisie wierzytelności, z żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia spisu nie wynikało istnienie owych spornych wierzytelności. Organ podkreślał, nawiązując do akt sprawy, że NUS nie byłujęty w spisie wierzytelności, nie otrzymał karty do głosowania, nie brał udziałuw głosowaniu, oraz że w sprawozdaniu nadzorcy układu widnieje informacja, że dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności spornych i obecnie nie toczą się żadne postępowania administracyjne. W konsekwencji DIAS uznał zarzut braku wymagalności zobowiązania z uwagi na przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne - za bezzasadny.Zdaniem Sądu, w sprawie należało przyznać rację organom.Mimo, że w treści postanowień przedstawiono w szczegółowy sposób stronę prawną dotyczącą spornej kwestii, Sąd na potrzeby dalszych rozważań uznał za konieczne przypomnienie najistotniejszych z przepisów.Według art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i wynika z art. 33 § 2 u.p.e.a. - podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być:1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.Według brzmienia art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.Z kolei zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. - organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (§ 1). Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w częścii w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutuw sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (§ 2). Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (§ 3). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Z kolei stosownie do art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (§ 4).Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W tym miejscu trzeba doprecyzować, żew orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, musi mieć charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. Może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22).Z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (tj. Dz.U. z 2021 r., poz.1072) wynika, że do dnia 30 listopada 2021 r. podmiot, do którego stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), który zawarł z doradcą restrukturyzacyjnym umowę, o której mowa w art. 210 tej ustawy, może obwieścićw Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne znajdujące zastosowanie do postępowania o zatwierdzenie układu ze zmianami wynikającymi z poniższych przepisów; Ust. 2 - obwieszczenia, o którym mowa w ust. 1, każdy z uprawnionych może dokonać tylko jednokrotnie. Ust. 3 - obwieszczenie, o którym mowa w ust. 1, zawiera imię i nazwisko dłużnika albo jego nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę, adres oraz numer PESEL albo numerw Krajowym Rejestrze Sądowym, a w przypadku ich braku dane umożliwiające jego jednoznaczną identyfikację, oświadczenie o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu, imię i nazwisko nadzorcy układu albo nazwę spółki handlowej będącej nadzorcą układu oraz odpowiednio numer licencji nadzorcy układu albo numer spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wskazanie dnia układowego. Ust. 4 - o dokonaniu obwieszczenia, o którym mowa w ust. 1, nadzorca układu zawiadamia sąd właściwy do rozpoznania wniosku o zatwierdzenie układu, o którym mowa w art. 219 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, w terminie 3 dni od jego dokonania;Ust. 5 - obwieszczenie, o którym mowa w ust. 1, może być dokonane po przygotowaniu przez dłużnika propozycji układowych oraz spisu wierzytelności, spisu wierzytelności spornych i przekazaniu ich nadzorcy układu.Według art. 16 ust. 1 ww. ustawy - dzień dokonania obwieszczenia, o którym mowaw art. 15 ust. 1, jest dniem otwarcia postępowania o zatwierdzenie układu.Co do regulacji ustawy Prawo restrukturyzacyjne trzeba wskazać, że stosownie do treści art. 65 ust. 1 - uczestnikami postępowania restrukturyzacyjnego są: 1) dłużnik;2) wierzyciel osobisty dłużnika, któremu przysługuje wierzytelność bezsporna;3) wierzyciel osobisty dłużnika, któremu przysługuje wierzytelność sporna i który uprawdopodobnił swoją wierzytelność oraz został dopuszczony do udziału w sprawie przez sędziego-komisarza. Ust. 2 - przez wierzyciela należy rozumieć osobę uprawnioną do żądania od dłużnika świadczenia. Ust. 3 - przez świadczenie należy rozumieć również świadczenie składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych danin publicznych. Ust. 4 - przez wierzyciela osobistego, któremu przysługuje wierzytelność bezsporna, należy rozumieć wierzyciela osobistego, który został wskazany przez dłużnika w spisie wierzycieli załączonym do wniosku restrukturyzacyjnego lub którego wierzytelność została stwierdzona tytułem egzekucyjnym lub który został umieszczony w spisie wierzytelności. 5. Przez wierzytelność sporną należy rozumieć wierzytelność inną niż wskazana w ust. 4, która została skonkretyzowana co do zakresu świadczenia dłużnika i podstawy faktycznej, w szczególności wierzytelność, co do której dłużnik został wezwany do spełnienia świadczenia, zawezwano dłużnika do próby ugodowej, wytoczono powództwo przeciwko dłużnikowi albo podniesiono zarzut potrąceniaw sprawie wszczętej przez dłużnika, albo co do której toczy się postępowanieprzed sądem polubownym oraz wierzytelność, o której mowa w art. 90 ust. 2.Ust. 6 - dopuszczenie do udziału w sprawie wierzyciela, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, może nastąpić na wniosek wierzyciela albo z urzędu. W przypadku dopuszczenia wierzyciela do udziału w sprawie na jego wniosek, dopuszczenie wywołuje skutek od dnia złożenia wniosku. Ust. 7 - wierzyciel nieumieszczony w spisie wierzytelności traci uprawnienia uczestnika postępowania z dniem uprawomocnienia się postanowieniao oddaleniu jego sprzeciwu lub bezskutecznego upływu terminu do jego złożenia albo uprawomocnienia się postanowienia uwzględniającego sprzeciw co do umieszczenia jego wierzytelności.W art. 76 ust. 1 u.p.r. wskazuje się, że spis wierzytelności obejmuje wierzytelnościosobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowań i u restrukturyzacyjnym.Stosownie do art. 150 ust. 1 u.p.r. - układ obejmuje: 1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej; 2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.Według art. 165 u.p.r. - sąd odmawia zatwierdzenia układu, jeżeli narusza on prawo,w szczególności jeżeli przewiduje udzielenie pomocy publicznej niezgodniez przepisami, albo jeżeli jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (ust. 1). Sąd może odmówić zatwierdzenia układu, jeżeli jego warunki są rażąco krzywdzącedla wierzycieli, którzy głosowali przeciw układowi i zgłosili zastrzeżenia (ust. 2). Sąd odmawia zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo przyspieszonym postępowaniu układowym, jeżeli suma spornych wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (ust. 3). Jeżeli w przyspieszonym postępowaniu układowym okoliczność, o której mowa w ust. 3, ujawni się po przyjęciu układu, sąd może zatwierdzić układ o ile zostanie wykazane, że dłużnik nie wiedziało istnieniu wierzytelności spornych, a ich zaspokojenie w wyniku wykonania układunie będzie mniejsze niż w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika (ust. 4). Na rozprawie wyznaczonej w celu rozpoznania układu sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli ustali, że układ nie został przyjęty na skutek braku odpowiedniej większości (ust. 5). Postanowienie o odmowie zatwierdzenia układu oraz postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowaw ust. 5, obwieszcza się (ust. 6). Na postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się w terminie dwóch tygodni (ust. 7). Postanowienie sądu drugiej instancji w przedmiocie rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu oraz informację o prawomocności postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu obwieszcza się (ust. 8).Stosownie do brzmienia art. 166 ust. 1 - układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. 2. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.W wyniku analizy akt sprawy, przepisów prawa istotnych z punktu widzenia toczonego sporu, stanowisk obu stron postępowania skład Sądu doszedł do przekonania, że rację w toczonym sporze należało przyznać organom. Przy czym wymaga zastrzeżenia, że choć nie wszystkie argumenty wyartykułowane przez organ Sąd podziela (co wynika z poniższych motywów), to jednak podjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu.Zdaniem Sądu istotna jest w tej sprawie chronologia zdarzeń. Z wystąpieńobu stron postępowania, jak też informacji znanych Sądowi z urzędu (sprawao sygn. akt I SA/Go 21/25) wynika, że kontrola w sprawie skarżącego została wszczęta w 2015 r., protokół kontroli doręczono ówczesnemu pełnomocnikowi w kwietniu 2018 r.,w październiku tego roku wszczęto postępowanie podatkowe.Postępowanie restrukturyzacyjne zainicjował Skarżący - w Monitorze Sądowymi Gospodarczym z [...] października 2020 r. nr [...], obwieścił o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu w oparciu o przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne ze zmianami wynikającymi z ww. ustawy z 19 czerwca 2020 r.Dniem układowym wyznaczono [...] października 2020 r.Pismem z [...] lutego 2021 r. doradca restrukturyzacyjny, działając jako nadzorca układu w uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu prowadzonym wobec dłużnika – skarżącego złożył w Sądzie Rejonowym [...]. sprawozdanie nadzorcy układu z postępowania restrukturyzacyjnego.Sąd Rejonowy w [...]. postanowieniem z [...] maja 2021 r., sygn. Akt [...], zatwierdził układ dłużnika zawarty z wierzycielami w toku uproszczonego postępowania o zatwierdzenie układu, wszczętego obwieszczeniem z [...] października 2020 r. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 2 lipca 2021 r.Z akt wynika również, że [...] listopada 2021 r. pracownice US w [...]. przeglądały w Sądzie Rejonowym w [...]. akta sprawy dotyczącej postępowania restrukturyzacyjnego (postępowanie o zatwierdzenie układu, sygn. Akt [...]). Sporządziły na tę okoliczność notatkę z [...] listopada 2021 r. Wynika z niej, że NUS nie był ujęty w spisie wierzytelności, nie otrzymał karty do głosowania oraz nie brał udziału w głosowaniu. Co istotne, zapisano w niej również, że w sprawozdaniu nadzorcy układu z [...] lutego 2021 r. zawarto informację, że dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności spornych oraz że obecnie nie toczą się żadne postępowania administracyjne.Z powyższego wynika zatem, że w dniu układowym, tj. [...] października 2020 r., postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. bez wątpienia były w toku.Nie sposób przy tym uznać, że skarżący z racji toczonych postępowań (kontrolnegoi podatkowego) nie miał wiedzy i świadomości o wierzytelności organu. Sąd zgadza się z organami, że w dniu układowym zobowiązania strony w podatku VAT m.in. za okresy objęte późniejszą zaskarżoną decyzją były na tamten moment - w rozumieniuart. 65 u.p.r. - wierzytelnościami spornymi. Rzeczą oczywistą przy tym jest, że protokołowi kontroli nie sposób przypisać wagi decyzji wymiarowej. W istocie, to jedenz dokumentów w sprawie. Co jednak ważne wynikają z niego określone zachowania, nieprawidłowości we wskazanej przez organ wysokości (zobowiązania). Doręczenie takiego protokołu można przyporządkować sytuacji: "dłużnik został wezwany do spełnienia świadczenia" (podatnik może uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości dokonać korekty deklaracji, ewentualnie oczekiwać wszczęcia postępowania podatkowego).Sąd podziela pogląd, że skonkretyzowanie podstawy faktycznej wierzytelności oznacza przytoczenie okoliczności faktycznych dotyczących źródła zobowiązania, którego elementem jest kwestionowana przez dłużnika wierzytelność.W przyspieszonym postępowaniu o zatwierdzenie układu, nadzorca sądowy sporządza spis wierzytelności spornych na podstawie dokumentów i ksiąg rachunkowych dłużnika oraz wpisów w księgach wieczystych i rejestrach (por. art. 40 pkt 4, art. 84, art. 87 i n. u.p.r.).Skarżący w żadnym zakresie nie poinformował nadzorcy sądowego o trwającym postępowaniu administracyjnym przed organami. O przyczynach tego stanu rzeczy można obecnie jedynie dywagować – czy u podstaw takiego zaniechania nie legły na przykład zapisy art. 165 ust. 3 u.p.r. i wynikające z nich konsekwencje (a więc czy ujawnienie tej wierzytelności mogłoby mieć negatywny wpływ na powodzenie restrukturyzacji).Sąd zgadza się z organem, że dla określenia wierzytelności za sporną nie wymaga się przy tym, aby została ona umieszczona w spisie wierzytelności spornych dołączonym do wniosku restrukturyzacyjnego.Konsekwencje nieujawnienia spornego wierzyciela, ustawodawca zawarł w ww. art. 165 ust. 4 u.p.r. Mowa w nim jest jedynie o stanie wiedzy dłużnika.Z przyczyn podanych powyżej, nie sposób uznać, że w warunkach tej sprawy skarżący nie miał wiedzy o prowadzonym postępowaniu, jego ustaleniach, a zatem o spornych wierzytelnościach organu.Jednocześnie należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 166 u.p.r. W ustępie 1 ustawodawca sformułował zasadę generalną - związania wierzycieli układem. Zatem układ wiąże tych, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, nawetw sytuacji gdyby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.Ust. 2 stanowi regułę szczególną do wyżej wymienionej - określa wyjątek od związania wierzycieli układem. Mianowicie, możliwość tę uzależnia od spełnienia w sposób kumulatywny dwóch przesłanek – gdy dłużnik nie ujawnił wierzycieli i nie byli oni uczestnikami postępowania (podkreślenie Sądu).Treść przepisu jest jednoznaczna i klarowna i nie wymaga poszukiwania argumentóww zakresie wiedzy, świadomości po stronie wierzyciela. Udział wierzycielaw postępowaniu jest koniecznym gwarantem ochrony jego praw. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca na takiego nieujawnionego przez dłużnika wierzyciela nie wywiera żadnego faktycznego nacisku, aby on sam się ujawnił, biorąc udziałw postępowaniu restrukturyzacyjnym i tym samym związał się układem.W opisanym stanie faktycznym ziściły się przesłanki sformułowane w ust. 2art. 166 u.p.r. – skarżący-dłużnik nie ujawnił wierzyciela-organu i ten nie był uczestnikiem postępowania. Inicjatorem tego postępowania restrukturyzacyjnego był dłużnik i to na nim spoczywał obowiązek ujawnienia ww. wierzyciela. Tymczasem Skarżący nie wykazał wierzytelności NUS w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. w spisie wierzytelności. Ich istnienie nie wynikało też z żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia spisu.Z podanych powyżej przyczyn przedstawiona w skardze oraz pismach procesowych argumentacja i na jej tle sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. .W sprawie wykazano, że na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] stycznia 2024 r., obowiązek dochodzony w trybie egzekucji administracyjnej wynikający z ww. decyzji istniał i był wymagalny.W warunkach tej sprawy słusznie DIAS uznał, że zarzut braku wymagalności zobowiązania z uwagi na przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, jest nieuzasadniony. W konsekwencji prawidłowo wierzyciel orzekł o oddaleniu tego zarzutu, stosownie do przepisu art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151– P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi..).Kontroli Sądu zostało poddane postanowienia organów (I i II instancji) wydanew przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.Skarżący przekonywał, że w sprawie wystąpiła sytuacja braku wymagalności obowiązku z powodu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i zatwierdzenia układu dłużnika z wierzycielami. Wierzytelności organu wynikające z decyzji NUS podlegają zawartemu układowi, bowiem stanowią one wierzytelności osobiste w stosunku do dłużnika, powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Stąd, z mocy prawa wchodzą do układu i muszą podlegać ustaleniom zawartym i zatwierdzonym przez Sąd. To zaś oznaczało, że organ podatkowy powinien był ograniczyć żądanie realizacji zobowiązań wynikające z zaskarżonych decyzji do kwoty 3% należności głównej określonych zobowiązań podatkowych, zgodnie z zatwierdzonym układem dłużnika. Zarzuty i argumenty formułowane przez stronę w skardze i w późniejszych pismach procesowych składanych do Sądu (szczegółowo omówione powyżej) stanowiły rozbudowaną konsekwencję powyższego założenia.Organy nie zgadzając się z powyższym wywodziły, że przedmiotowe zobowiązania strony w podatku VAT wynikające z zaskarżonej decyzji, nie zostały objęte układem zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] maja 2021 r., albowiem wierzytelności te nie zostały wykazane w spisie wierzytelności, z żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia spisu nie wynikało istnienie owych spornych wierzytelności. Organ podkreślał, nawiązując do akt sprawy, że NUS nie byłujęty w spisie wierzytelności, nie otrzymał karty do głosowania, nie brał udziałuw głosowaniu, oraz że w sprawozdaniu nadzorcy układu widnieje informacja, że dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności spornych i obecnie nie toczą się żadne postępowania administracyjne. W konsekwencji DIAS uznał zarzut braku wymagalności zobowiązania z uwagi na przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne - za bezzasadny.Zdaniem Sądu, w sprawie należało przyznać rację organom.Mimo, że w treści postanowień przedstawiono w szczegółowy sposób stronę prawną dotyczącą spornej kwestii, Sąd na potrzeby dalszych rozważań uznał za konieczne przypomnienie najistotniejszych z przepisów.Według art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i wynika z art. 33 § 2 u.p.e.a. - podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być:1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.Według brzmienia art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.Z kolei zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. - organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (§ 1). Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w częścii w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutuw sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (§ 2). Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (§ 3). Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Z kolei stosownie do art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (§ 4).Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W tym miejscu trzeba doprecyzować, żew orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, musi mieć charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. Może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22).Z kolei z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (tj. Dz.U. z 2021 r., poz.1072) wynika, że do dnia 30 listopada 2021 r. podmiot, do którego stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), który zawarł z doradcą restrukturyzacyjnym umowę, o której mowa w art. 210 tej ustawy, może obwieścićw Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne znajdujące zastosowanie do postępowania o zatwierdzenie układu ze zmianami wynikającymi z poniższych przepisów; Ust. 2 - obwieszczenia, o którym mowa w ust. 1, każdy z uprawnionych może dokonać tylko jednokrotnie. Ust. 3 - obwieszczenie, o którym mowa w ust. 1, zawiera imię i nazwisko dłużnika albo jego nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę, adres oraz numer PESEL albo numerw Krajowym Rejestrze Sądowym, a w przypadku ich braku dane umożliwiające jego jednoznaczną identyfikację, oświadczenie o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu, imię i nazwisko nadzorcy układu albo nazwę spółki handlowej będącej nadzorcą układu oraz odpowiednio numer licencji nadzorcy układu albo numer spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wskazanie dnia układowego. Ust. 4 - o dokonaniu obwieszczenia, o którym mowa w ust. 1, nadzorca układu zawiadamia sąd właściwy do rozpoznania wniosku o zatwierdzenie układu, o którym mowa w art. 219 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, w terminie 3 dni od jego dokonania;Ust. 5 - obwieszczenie, o którym mowa w ust. 1, może być dokonane po przygotowaniu przez dłużnika propozycji układowych oraz spisu wierzytelności, spisu wierzytelności spornych i przekazaniu ich nadzorcy układu.Według art. 16 ust. 1 ww. ustawy - dzień dokonania obwieszczenia, o którym mowaw art. 15 ust. 1, jest dniem otwarcia postępowania o zatwierdzenie układu.Co do regulacji ustawy Prawo restrukturyzacyjne trzeba wskazać, że stosownie do treści art. 65 ust. 1 - uczestnikami postępowania restrukturyzacyjnego są: 1) dłużnik;2) wierzyciel osobisty dłużnika, któremu przysługuje wierzytelność bezsporna;3) wierzyciel osobisty dłużnika, któremu przysługuje wierzytelność sporna i który uprawdopodobnił swoją wierzytelność oraz został dopuszczony do udziału w sprawie przez sędziego-komisarza. Ust. 2 - przez wierzyciela należy rozumieć osobę uprawnioną do żądania od dłużnika świadczenia. Ust. 3 - przez świadczenie należy rozumieć również świadczenie składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych danin publicznych. Ust. 4 - przez wierzyciela osobistego, któremu przysługuje wierzytelność bezsporna, należy rozumieć wierzyciela osobistego, który został wskazany przez dłużnika w spisie wierzycieli załączonym do wniosku restrukturyzacyjnego lub którego wierzytelność została stwierdzona tytułem egzekucyjnym lub który został umieszczony w spisie wierzytelności. 5. Przez wierzytelność sporną należy rozumieć wierzytelność inną niż wskazana w ust. 4, która została skonkretyzowana co do zakresu świadczenia dłużnika i podstawy faktycznej, w szczególności wierzytelność, co do której dłużnik został wezwany do spełnienia świadczenia, zawezwano dłużnika do próby ugodowej, wytoczono powództwo przeciwko dłużnikowi albo podniesiono zarzut potrąceniaw sprawie wszczętej przez dłużnika, albo co do której toczy się postępowanieprzed sądem polubownym oraz wierzytelność, o której mowa w art. 90 ust. 2.Ust. 6 - dopuszczenie do udziału w sprawie wierzyciela, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, może nastąpić na wniosek wierzyciela albo z urzędu. W przypadku dopuszczenia wierzyciela do udziału w sprawie na jego wniosek, dopuszczenie wywołuje skutek od dnia złożenia wniosku. Ust. 7 - wierzyciel nieumieszczony w spisie wierzytelności traci uprawnienia uczestnika postępowania z dniem uprawomocnienia się postanowieniao oddaleniu jego sprzeciwu lub bezskutecznego upływu terminu do jego złożenia albo uprawomocnienia się postanowienia uwzględniającego sprzeciw co do umieszczenia jego wierzytelności.W art. 76 ust. 1 u.p.r. wskazuje się, że spis wierzytelności obejmuje wierzytelnościosobiste w stosunku do dłużnika powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Umieszczenie wierzytelności w spisie wierzytelności określa sumę, z którą wierzyciel uczestniczy w postępowań i u restrukturyzacyjnym.Stosownie do art. 150 ust. 1 u.p.r. - układ obejmuje: 1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej; 2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.Według art. 165 u.p.r. - sąd odmawia zatwierdzenia układu, jeżeli narusza on prawo,w szczególności jeżeli przewiduje udzielenie pomocy publicznej niezgodniez przepisami, albo jeżeli jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (ust. 1). Sąd może odmówić zatwierdzenia układu, jeżeli jego warunki są rażąco krzywdzącedla wierzycieli, którzy głosowali przeciw układowi i zgłosili zastrzeżenia (ust. 2). Sąd odmawia zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo przyspieszonym postępowaniu układowym, jeżeli suma spornych wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (ust. 3). Jeżeli w przyspieszonym postępowaniu układowym okoliczność, o której mowa w ust. 3, ujawni się po przyjęciu układu, sąd może zatwierdzić układ o ile zostanie wykazane, że dłużnik nie wiedziało istnieniu wierzytelności spornych, a ich zaspokojenie w wyniku wykonania układunie będzie mniejsze niż w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika (ust. 4). Na rozprawie wyznaczonej w celu rozpoznania układu sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli ustali, że układ nie został przyjęty na skutek braku odpowiedniej większości (ust. 5). Postanowienie o odmowie zatwierdzenia układu oraz postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowaw ust. 5, obwieszcza się (ust. 6). Na postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się w terminie dwóch tygodni (ust. 7). Postanowienie sądu drugiej instancji w przedmiocie rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu oraz informację o prawomocności postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu obwieszcza się (ust. 8).Stosownie do brzmienia art. 166 ust. 1 - układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. 2. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.W wyniku analizy akt sprawy, przepisów prawa istotnych z punktu widzenia toczonego sporu, stanowisk obu stron postępowania skład Sądu doszedł do przekonania, że rację w toczonym sporze należało przyznać organom. Przy czym wymaga zastrzeżenia, że choć nie wszystkie argumenty wyartykułowane przez organ Sąd podziela (co wynika z poniższych motywów), to jednak podjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu.Zdaniem Sądu istotna jest w tej sprawie chronologia zdarzeń. Z wystąpieńobu stron postępowania, jak też informacji znanych Sądowi z urzędu (sprawao sygn. akt I SA/Go 21/25) wynika, że kontrola w sprawie skarżącego została wszczęta w 2015 r., protokół kontroli doręczono ówczesnemu pełnomocnikowi w kwietniu 2018 r.,w październiku tego roku wszczęto postępowanie podatkowe.Postępowanie restrukturyzacyjne zainicjował Skarżący - w Monitorze Sądowymi Gospodarczym z [...] października 2020 r. nr [...], obwieścił o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu w oparciu o przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne ze zmianami wynikającymi z ww. ustawy z 19 czerwca 2020 r.Dniem układowym wyznaczono [...] października 2020 r.Pismem z [...] lutego 2021 r. doradca restrukturyzacyjny, działając jako nadzorca układu w uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu prowadzonym wobec dłużnika – skarżącego złożył w Sądzie Rejonowym [...]. sprawozdanie nadzorcy układu z postępowania restrukturyzacyjnego.Sąd Rejonowy w [...]. postanowieniem z [...] maja 2021 r., sygn. Akt [...], zatwierdził układ dłużnika zawarty z wierzycielami w toku uproszczonego postępowania o zatwierdzenie układu, wszczętego obwieszczeniem z [...] października 2020 r. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 2 lipca 2021 r.Z akt wynika również, że [...] listopada 2021 r. pracownice US w [...]. przeglądały w Sądzie Rejonowym w [...]. akta sprawy dotyczącej postępowania restrukturyzacyjnego (postępowanie o zatwierdzenie układu, sygn. Akt [...]). Sporządziły na tę okoliczność notatkę z [...] listopada 2021 r. Wynika z niej, że NUS nie był ujęty w spisie wierzytelności, nie otrzymał karty do głosowania oraz nie brał udziału w głosowaniu. Co istotne, zapisano w niej również, że w sprawozdaniu nadzorcy układu z [...] lutego 2021 r. zawarto informację, że dłużnik nie posiada żadnych wierzytelności spornych oraz że obecnie nie toczą się żadne postępowania administracyjne.Z powyższego wynika zatem, że w dniu układowym, tj. [...] października 2020 r., postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. bez wątpienia były w toku.Nie sposób przy tym uznać, że skarżący z racji toczonych postępowań (kontrolnegoi podatkowego) nie miał wiedzy i świadomości o wierzytelności organu. Sąd zgadza się z organami, że w dniu układowym zobowiązania strony w podatku VAT m.in. za okresy objęte późniejszą zaskarżoną decyzją były na tamten moment - w rozumieniuart. 65 u.p.r. - wierzytelnościami spornymi. Rzeczą oczywistą przy tym jest, że protokołowi kontroli nie sposób przypisać wagi decyzji wymiarowej. W istocie, to jedenz dokumentów w sprawie. Co jednak ważne wynikają z niego określone zachowania, nieprawidłowości we wskazanej przez organ wysokości (zobowiązania). Doręczenie takiego protokołu można przyporządkować sytuacji: "dłużnik został wezwany do spełnienia świadczenia" (podatnik może uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości dokonać korekty deklaracji, ewentualnie oczekiwać wszczęcia postępowania podatkowego).Sąd podziela pogląd, że skonkretyzowanie podstawy faktycznej wierzytelności oznacza przytoczenie okoliczności faktycznych dotyczących źródła zobowiązania, którego elementem jest kwestionowana przez dłużnika wierzytelność.W przyspieszonym postępowaniu o zatwierdzenie układu, nadzorca sądowy sporządza spis wierzytelności spornych na podstawie dokumentów i ksiąg rachunkowych dłużnika oraz wpisów w księgach wieczystych i rejestrach (por. art. 40 pkt 4, art. 84, art. 87 i n. u.p.r.).Skarżący w żadnym zakresie nie poinformował nadzorcy sądowego o trwającym postępowaniu administracyjnym przed organami. O przyczynach tego stanu rzeczy można obecnie jedynie dywagować – czy u podstaw takiego zaniechania nie legły na przykład zapisy art. 165 ust. 3 u.p.r. i wynikające z nich konsekwencje (a więc czy ujawnienie tej wierzytelności mogłoby mieć negatywny wpływ na powodzenie restrukturyzacji).Sąd zgadza się z organem, że dla określenia wierzytelności za sporną nie wymaga się przy tym, aby została ona umieszczona w spisie wierzytelności spornych dołączonym do wniosku restrukturyzacyjnego.Konsekwencje nieujawnienia spornego wierzyciela, ustawodawca zawarł w ww. art. 165 ust. 4 u.p.r. Mowa w nim jest jedynie o stanie wiedzy dłużnika.Z przyczyn podanych powyżej, nie sposób uznać, że w warunkach tej sprawy skarżący nie miał wiedzy o prowadzonym postępowaniu, jego ustaleniach, a zatem o spornych wierzytelnościach organu.Jednocześnie należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 166 u.p.r. W ustępie 1 ustawodawca sformułował zasadę generalną - związania wierzycieli układem. Zatem układ wiąże tych, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, nawetw sytuacji gdyby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.Ust. 2 stanowi regułę szczególną do wyżej wymienionej - określa wyjątek od związania wierzycieli układem. Mianowicie, możliwość tę uzależnia od spełnienia w sposób kumulatywny dwóch przesłanek – gdy dłużnik nie ujawnił wierzycieli i nie byli oni uczestnikami postępowania (podkreślenie Sądu).Treść przepisu jest jednoznaczna i klarowna i nie wymaga poszukiwania argumentóww zakresie wiedzy, świadomości po stronie wierzyciela. Udział wierzycielaw postępowaniu jest koniecznym gwarantem ochrony jego praw. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca na takiego nieujawnionego przez dłużnika wierzyciela nie wywiera żadnego faktycznego nacisku, aby on sam się ujawnił, biorąc udziałw postępowaniu restrukturyzacyjnym i tym samym związał się układem.W opisanym stanie faktycznym ziściły się przesłanki sformułowane w ust. 2art. 166 u.p.r. – skarżący-dłużnik nie ujawnił wierzyciela-organu i ten nie był uczestnikiem postępowania. Inicjatorem tego postępowania restrukturyzacyjnego był dłużnik i to na nim spoczywał obowiązek ujawnienia ww. wierzyciela. Tymczasem Skarżący nie wykazał wierzytelności NUS w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. w spisie wierzytelności. Ich istnienie nie wynikało też z żadnych dokumentów będących podstawą sporządzenia spisu.Z podanych powyżej przyczyn przedstawiona w skardze oraz pismach procesowych argumentacja i na jej tle sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. .W sprawie wykazano, że na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] stycznia 2024 r., obowiązek dochodzony w trybie egzekucji administracyjnej wynikający z ww. decyzji istniał i był wymagalny.W warunkach tej sprawy słusznie DIAS uznał, że zarzut braku wymagalności zobowiązania z uwagi na przeprowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, jest nieuzasadniony. W konsekwencji prawidłowo wierzyciel orzekł o oddaleniu tego zarzutu, stosownie do przepisu art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151– P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.