sygn. I SA/Łd 610/25 30 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

Wyrok - I SA/Łd 610/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - z dnia 30 grudnia 2025

Teza

Uchylono zaskarżone postanowienie. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.76.2023.6.SJ w przedmiocie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawieUchylono zaskarżone postanowienie. Interpretacje podatkowe, podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.76.2023.6.SJ w przedmiocie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik zasądzono świadczenie

Przedmiot skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa

Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt

Tryb rozprawa

Tematy

skarga administracyjna organ podatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych kontrola administracyjna

Role w sprawie

płatnik składek / pracodawca

Data orzeczenia 30 grudnia 2025

Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi

Przewodniczący Grzegorz Potiopa

Podstawa prawna

art. 135 ppsa art. 205 ppsa art. 14 eordynacja podatkowa art. 124 ordynacja podatkowa art. 14 hordynacja podatkowa art. 127 ordynacja podatkowa art. 12 podatek dochodowy od osob fizycznych art. 26 epodatek dochodowy od osob fizycznych

Pokaż pozostałe podstawy prawne (1)

art. 5 apodatek dochodowy od osob fizycznych

Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżone postanowienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.76.2023.6.SJ w przedmiocie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 30 maja 2025 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że Minister Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. wydał interpretację ogólną znak DD8.8203.1.2021. Została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2024 r. poz. 16. Interpretacja ta dotyczy - na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej także: ustawa o PIT) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.Wskazano w niej m.in., że: ( ...) zasadnym jest jednoznaczne wskazanie,że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związanez usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika,tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e ustawy o PIT (...) - w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownikaw realizację działalności badawczo-rozwojowej. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia,czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu,jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa art. 12 ust. 1 ustawyo PIT. (...) Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz uwzględniając linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie omawianego zagadnienia, Minister stwierdził, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (...), należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostajew ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należnościz tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.W dniu 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla T. N. (dalej także jako: Skarżący lub Wnioskodawca) interpretację indywidualną. W tej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – Dyrektor KIS uznał za prawidłowe.W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał m.in., że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. T jest firmą produkcyjną, gdzie od ponad 25 lat główną działalnością jest produkcja przyczep samochodowych. Stały rozwój parku maszynowego oraz zapotrzebowanie rynku motoryzacyjnego wpłynął na rozwój firmy oraz poszerzenie zakresu działalności gospodarczej. Oferta T została najpierw poszerzona o autotransportery do lekkich samochodów dostawczych, a następnieo dwupokładowe autotransportery z dodatkową platformą transportową sterowaną hydraulicznie. T w 2020 r. oddała do użytku nowoczesną halę produkcyjną zwiększając blisko dwukrotnie swoje możliwości produkcyjne. T posiada rozbudowany park maszynowy, rokrocznie inwestując w nowoczesnei zautomatyzowane maszyny do obróbki metali. Całkowicie skomputeryzowany system projektowania współpracujący z maszynami posiadanymi przez Wnioskodawcę pozwala na precyzyjną i szybką produkcję. Profil produkcji firmy nastawiony jest na zaspokajanie oczekiwań klienta indywidualnego oraz produkcje krótkoseryjne przyczep i autonadwozi. Ponadto, T prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu przyczep, sprzedaży części zamiennych do przyczep i autonadwozi, autoryzowana stacja obsługi przyczep, a od kilku lat również realizuje zlecenia w zakresie realizacji indywidualnych projektów w zakresie obróbki metali (np. realizuje niepowtarzalny system zabudów silników agregatowych tworząc z nich jednostki mobilne czy produkcję wojskowych modułów technicznych).W ramach tej działalności gospodarczej Wnioskodawca projektuje, konstruuje, wytwarza i sprzedaje przyczepy samochodowe oraz autotransportery. Realizuje również niepowtarzalne projekty związane z dostosowaniem przyczepy do indywidualnego zastosowania właściciela, jak również projektuje, konstruuje i wytwarza różnego rodzaju konstrukcje metalowe o różnym przeznaczeniu. Wnioskodawca istnieje na rynku samochodowym od 1996 r.Zakres działalności firmy obejmuje trzy główne działy:1) dział projektów - składający się z biura konstrukcyjnego oraz działu rozwoju i ofertowania, zajmujący się projektowaniem i konstrukcją nowych wyrobów, prototypów, doradztwem technicznym, poszukiwaniem nowych rozwiązań, trendów rynkowych oraz przygotowywaniem wycen dla indywidualnych zamówień,2) dział produkcji jednostkowej - składający się z działu montażu, działu obróbki plastycznej blach i działu spawalni, w ramach którego wykonywane są we współpracy z działem inżynieryjnym indywidualne przyczepy oraz nietypowe projekty dla klientów, takie jak: numeryczne gięcie krawędziowe, cięcie nożycami numerycznymi, wykrawanie numeryczne, usługi spawalnicze, usługi tokarskie,3) dział produkcji seryjnej, w ramach którego prowadzona jest seryjna produkcja przyczep, autotransporterów oraz części zamiennych do produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy.W latach 2020-2021 Wnioskodawca otrzymał i zrealizował dotację ze środków europejskich w zakresie wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych. W zakresie prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca samodzielnie oraz we współpracy z klientami i w odpowiedzi na zgłoszone przez nich zapotrzebowanie, opracowuje projekty nowych, innowacyjnych produktów. Zakres prac obejmuje: badania nad możliwościami zastosowania nowych materiałów, nowych technologii produkcji czy też nowych rozwiązań konstrukcyjnych produktu lub jego składowych, w tym podwozia lub elementów montażowych, celem obniżenia kosztów wytworzenia produktu w warunkach produkcji seryjnej bądź spełnienia określonych właściwości (np. polepszenie jakości produktu, spełnienie wymogów granicznych w zakresie gabarytów, wagi, wytrzymałości itp., dostosowanie do nowych zastosowań, dostosowanie do nowych norm lub szczególnych norm na danym rynku itp.). Tego typu procesy realizowane są dla branży motoryzacyjnej. W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzęi umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Obok prac rozwojowych Wnioskodawca wykonuje również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, tj. seryjną produkcję przyczep bądź elementów do przyczep czy produkcję prostych detali związanych z obróbką metalu na zlecenie według dokumentacji klienta (usługi), sprzedaż części zamiennych lub świadczeniu usług wynajmu przyczep. Przedprodukcyjne prace rozwojowe prowadzone są w oparciuo zasadę ETO (ang. Engineered-to-Order), tj. firma T prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług bądź innych operacji w toku. Należy podkreślić,że prace rozwojowe prowadzone przez firmę nie mają w szczególności charakteru prac prowadzonych na zasadzie CTO (ang. Configure-to- Order), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego. Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą firmę. Kierunek prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wyznaczają potrzeby klientów zgłaszane w formie zapytań kierowanych do Wnioskodawcy (np. wstępne szkice klientów indywidualnych, opis potrzeb, dokumentacja przyczepy podlegająca zabudowie itp.), a także zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie oraz dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów. Firma stale monitoruje rynek maszynowy (zwłaszcza z branży budowlanej, gdzie maszyny muszą być często i szybko przewożone z miejsca na miejsce), rynek technologii wytwórczych oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania m.in. poprzez udział w międzynarodowych targach czy współpracę z firmami z zagranicy, do których T wysyła swoje nowe produkty. Wnioskodawca posiada w swojej siedzibie kompleksowy park maszynowy, obejmujący kilkadziesiąt maszyn. Spośród posiadanych maszyn jedynie część używana jest do realizacji projektów badawczo-rozwojowych. W skład wykorzystywanego przy pracach rozwojowych parku maszynowego wchodzą m.in. wykrawarka laserowa Phoenix FL-4020, prasa krawędziowa EFL9, prasa hydrauliczna typ PPEC-5, PPEB, wykrawarka rewolwerowa BOSHERT Multipunch, półautomaty spawalnicze. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe realizowane są w cyklach badawczo-rozwojowych, które rozpoczynają się po analizie rynkowej przez T lub po otrzymaniu zapytania od klienta.Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu, co do zasady, prowadzone są w szczegółowo opisanym przez Wnioskodawcę cyklu, składającym się z kilku faz.Poszczególne fazy cyklów badawczo-rozwojowych mogą się różnić w zależności od obszaru działalności badawczo-rozwojoweDo tych obszarów, w których Wnioskodawca w sposób uporządkowany i systematyczny prowadzi działalność badawczo-rozwojową zalicza się:1. Projektowanie i produkcja własnych produktów,2. Projektowanie i produkcja przyczep na zlecenie klientów,3. Projektowanie i wykonanie metalowych wyrobów na zlecenie klientów.Spośród zamówień dot. ostatniego z obszarów można wyróżnić trzy rodzaje zleceń, gdzie Wnioskodawca do prac badawczo-rozwojowych zalicza tylko dwa : zlecenia wykonania konstrukcji metalowych i zlecenia opracowania nowego wyrobu.Zlecenia te realizowane są w cyklach badawczo-rozwojowych.Do głównych kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy zaliczają się wynagrodzenia pracowników: 1) działu projektowego/konstrukcyjnego/montażowego - ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami, potwierdzonego kartami projektów (pracownicy prowadzą indywidualną ewidencję czasu pracy nad projektami w ujęciu miesięcznym), 2) działu produkcji - ustalanego w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconego nad projektami, potwierdzonego kartami projektów (operatorzy maszyn i spawacze prowadzą indywidualną ewidencję czasu pracy nad projektami w ujęciu miesięcznym).Przy okazji prac nad nowymi oraz udoskonalonymi wyrobami, oprócz wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych w projekty, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków związanych z bezpośrednim użyciem materiałów zużywanych do działalności badawczo-rozwojowej, w tym m.in. do prototypu, do testów, do serii próbnej, na które składają się m.in. koszty materiałów metalowych, zakupionych półproduktów metalowych, elektroniki, rurek, mechanizmów, okuć itp. Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej powołuje do poszczególnych projektów (zakładając odpowiednie zlecenia produkcyjne i zamówienia) zespół badawczo-rozwojowy. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę.Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych pracują na stanowiskach:- kierownik projektów/lider produkcyjny projektu - koordynowanie prac rozwojowych, ewidencjonowanie prac rozwojowych,- pracownik działu montażu - wykonywanie prototypów, rozwijanie technologii produkcji, uczestnictwo w projektach nowych oraz udoskonalonych produktów,- konstruktorzy/technolodzy/programiści maszyn CNC/pracownicy działu produkcji/specjaliści ds. jakości,- członkowie zespołu badawczo-rozwojowego, wykonywanie prac rozwojowych,- inni pracownicy - delegowani w ramach zleconych zadań (np. próby technologiczne).Czynności o charakterze prac badawczo-rozwojowych zlecane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub kierownika projektów/kierownika zespołu badawczo-rozwojowego.W zależności od rodzaju prac czynności te rejestrowane są w następujący sposób. Projekty mają określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie, praca maszyn oraz zużyte materiały i surowce). Wnioskodawca prowadzi karty projektów prac B+R w formie dokumentacji cadowskiej, plików elektronicznych oraz teczek projektów. Każda teczka zawiera dokumentację projektową oraz potwierdzenie korespondencji z klientem, zawierającej kluczowe ustalenia funkcjonalności lub wymogów dla danego wyrobu. Jeden wyrób może składać się z kilkunastu lub kilkudziesięciu części. Każda część wyrobu musi być indywidulnie zaprojektowana, wytworzona, przetestowana i dopasowana do pozostałych części. Do każdej części przypasowana jest odpowiednia dokumentacja projektowa zapisywana na dyskach Wnioskodawcy. Oznaczenia z dokumentacji odpowiadają oznaczeniom w ewidencji czasu prac badawczo-rozwojowych (wskazanie liczby minut lub godzin) wraz z podziałem na czynności. Na tej podstawie Wnioskodawca ewidencjonuje w odrębnym zestawieniu liczbę godzin zindywidualizowanych pracowników nad poszczególnymi projektami, w rozbiciu na miesiące. Do ewidencji przepisywane są tylko godziny przeznaczone na działania B+R (do zleceń produkcyjnych zidentyfikowanych jako prace rozwojowe), a następnie wyliczany jest koszt prac działań B+R w oparciu o stawki wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności B+R - jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu.Ponadto, do każdego zlecenia produkcyjnego przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie tworzenia prototypów, serii próbnych czy testów. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych zleceń produkcyjnych, a więc i do teczek projektów, przez co Wnioskodawca w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje koszty zużytych materiałów i surowców. Całość dokumentacji przechowywana jest na jego dyskach lokalnych w sposób uporządkowany. Na tej podstawie Wnioskodawca prowadzi analizy finansowe i wyceny nowych zleceń, gdyż jest w stanie sięgnąć do kosztów wytworzenia każdego wyrobu i/lub jego części. Umożliwia to również łatwe korzystanie z zasobów gromadzonej wiedzy, gdyż zdarza się, że po otrzymaniu zamówienia od klienta Wnioskodawca identyfikuje posiadaną już dokumentację projektową oraz przetestowany element nadający się do użycia w nowym zleceniu. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynowaći dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny.Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, została przerwana przed ich zakończeniem. Zdarzają się takie projekty, które po finalizacji okazały się nierentowne z uwagi na znacznie większy nakład pracy, liczbę koniecznych poprawek (wytworzenia prototypów części) itd. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.Wnioskodawca w ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniósł szereg różnego rodzajów kosztów, stanowiących koszty kwalifikowanew rozumieniu art. 26e ustawy o PIT. Przykładowe koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.Na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe (np. maszyny spawalnicze, wykrawarkę rewolwerową, wykrawarkę laserową, prasę krawędziową, prasę hydrauliczną). Naliczane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu. Ponadto, Wnioskodawca ujmuje nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli cena nabycia materiałów i wyposażenia nie przekracza kwoty 10 000 zł, Wnioskodawca, co do zasady, dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku nabycia materiałów i wyposażenia, których wartość przekracza 10 000 zł, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W przypadku materiałów i wyposażenia, które nie spełniają definicji środka trwałego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami. W związku z tym, że środki trwałe używane są przez Wnioskodawcę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca opracował metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej. Powyżej opisane wyodrębnienie jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym modelem, raz w miesiącu Wnioskodawca podsumowuje liczbę godzin realizację zadań B+R przy wykorzystaniu danego środka trwałego biorąc pod uwagę alternatywnie:a) zarejestrowany czas pracy danej maszyny/urządzenia na wykonywanie działań B+R,b) zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R na danej maszynie/urządzeniu na wykonywanie działań B+R.Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonychw ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe,z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Wnioskodawcy) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.Tym samym, w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane w szczególności:a) składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,b) wynagrodzenia chorobowe,c) wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że:• jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,• nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani decyzji o wsparciu,• nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,• koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,• prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowychw rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,• koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo -badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,• koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowaniew systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej,• koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej,• prace, wskazane jako prace rozwojowe zostały w T rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że Wnioskodawca w przyszłości będzie dalej podejmowałi realizował tego rodzaju prace.Wnioskodawca zadał pytanie : Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo - rozwojowych w roku 2022, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oświadczył, że wyłącznym zainteresowanym w sprawie jest Wnioskodawca - T. N.. T. N. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjno Usługowe "T" T.N,. Stąd zapewne nieprecyzyjne posługiwanie się nazwą "T" we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca wyjaśnia, że przez wszelkie sformułowania "T", "Firma" czy "Wnioskodawca" należy rozumieć T. N. i jego przedsiębiorstwo. T. N. jako przedsiębiorca zatrudnia pracowników i cały opisany we wniosku stan faktyczny dotyczy działalności gospodarczej T. N.. W ramach zadanego pytania Wnioskodawca oczekuje oceny, czy działalność w zakresie opisanym we wniosku mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. W ramach opisanej działalności zarówno Wnioskodawca, jak i osoby zatrudnione przez niego nie prowadziły badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.Wnioskodawca potwierdził, że w ramach opisanej działalności Wnioskodawca i zatrudnieni przez niego pracownicy prowadzili (i w przyszłości nadal będą prowadzić) samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku ani zwrócone w jakiejkolwiek formie, zgodnie z rozumieniem przepisu art. 26e ust. 5 ustawy o PIT.We własnym stanowisku, w sprawie oceny prawnej, Wnioskodawca za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/w zdarzeniu przyszłym cykl badawczo-rozwojowy poprzez projekty B+R obejmujący fazę koncepcyjną, projektową, prototypową, testową oraz próbnej produkcji i kontroli jakości należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.Następnie za prawidłowe Wnioskodawca uznał stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, w zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych Wnioskodawca stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo- rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związanaz realizacją działalności B+R. Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowaw art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wy płaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownikaz pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki.Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo - rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W rozumieniu Wnioskodawcy pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R. W przypadku Wnioskodawcy jest to możliwe dzięki prowadzonemu ogólnemu systemowi ewidencji czasu pracy oraz szczegółowej ewidencji czasu pracy przy każdym rozpoczętym projekcie. Ostatecznie bowiem pracownicy ewidencjonują czas pod konkretnymi fazami cyklu badawczo-rozwojowego projektu. Numery projektów (identyfikowane w teczkach projektów oraz w elektronicznej ewidencji) z działalności badawczo-rozwojowej pozwalają na dokładne ustalenia jakie czynności pracownik wykonywał, w ramach którego projektu oraz w jakim czasie. Dlatego, aby najdokładniej ustalić odpowiednią część kosztów pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane, Wnioskodawca zasadnie posługuje się przedstawionym powyżej kluczem alokacji, czyli ustala indywidualny czas prac pracownika w danym miesiącu oraz indywidulany czas pracy B+R tego pracownika, posługując się tą proporcją kalkuluje jaką cześć kosztów pracowniczych stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawyo PIT, można zdaniem Wnioskodawcy uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze za czas pracy, premie, nagrody, bonusy, dodatki oraz odpowiednia opisana wyżej część składek. Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazać należy, że z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowaw art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r.o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe.Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko zgodniez którym, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub od wartości niematerialnychi prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanymi kluczami alokacji oraz takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości, będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT.Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, od podstawy opodatkowania podatnik ma możliwość odliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o PIT sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo – rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w analizowanym przypadku - to koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodniez którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub od wartości niematerialnychi prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT.Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest również stanowisko, zgodniez którym, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu surowców i materiałów bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowiły oraz będą stanowiły w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o PIT.W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodniez którym przedstawione rodzaje kosztów poniesione w 2022 r./ponoszonew przyszłości i bezpośrednio stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.W interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, przedstawione we wniosku działania Skarżącego wykonywane w ramach działalności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Reasumując, opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo-rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy.Z uwagi na wynikające z opisu sprawy okoliczności, że T. N. jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjno Usługowe T T.N,, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie uzyskał decyzji o wsparciu na nowe inwestycje, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, koszty poniesione na działalność badawczo - rozwojową nie zostały przez Skarżącego odliczone od podstawy obliczenia podatku ani zwrócone w jakiejkolwiek formie, zgodnie z rozumieniem przepisu art. 26e ust. 5 ustawy o PIT, prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT, koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo - badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością, koszty ponoszone przez zespół badawczo-rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej, Dyrektor KIS uznał, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.Organ zaznaczył, że w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi m.in.:- koszty wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,- koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,- koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.Koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki ZUS z tytułu powyższych należności mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.Reasumując, zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części,w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w działalności badawczo- rozwojowej będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na fakt, że ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.W ocenie Dyrektora KIS koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychi Wnioskodawca może je odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych, Dyrektor KIS podkreślił, że ww. wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że powyższe uprawnia T. N. do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne.Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r. dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021 i stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną, a stanowisko, które w niej przedstawił, jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną.W konsekwencji w dniu 30 maja 2025 r. Dyrektor KIS wydał postanowienieo stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r.ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, wydaną w takim samym stanie prawnym.W zażaleniu na ww. postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, T. N. powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:- art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.) w związku z art. 14h, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2023 r. jest niezgodnez interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, co doprowadziło do wydania postanowienia pozbawiającego podatnika ochrony interpretacyjnejw pełnym zakresie, co narusza zasadę zaufania do organu podatkowego,- art. 217 § 2 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia polegające na pominięciu okoliczności, że podatnik we wnioskuo interpretację stanowiącym podstawę do wydania wygaszonej interpretacji w stanie faktycznym zawarł informację, że nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń związanych z nieobecnościami pracowników, co oznacza że kwestia ta w istocie nie była przedmiotem interpretacji, wobec czego niemożliwym jest stwierdzenie jej niezgodności z interpretacją ogólną.W konsekwencji postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchyleniew całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania.Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia30 maja 2025 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym należało wydać postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości i stwierdził, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r.nr DD8.8203.1.2021, oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano tę interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla T.N. w dniu 4 kwietnia 2023 r. jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego organ I instancji zasadnie stwierdził, że interpretacja wydana dla podatnika wygasła.Następnie przytaczając art. 14e § 1a pkt 2, § 3 Dyrektor KIS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tej ustawy. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych.Stosownie do ww. przepisów organ stwierdził, że w sytuacji gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.Wydana na rzecz Skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r. dotyczyła m.in. kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora KIS przedstawiony wyżej opis sprawy objęty interpretacją indywidualną zbieżny jest co do zasady z tym objętym interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. Choć z samej swej istoty interpretacja indywidualna przedstawia konkretny stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, a interpretacja ogólna ma bardziej uniwersalny charakter, to problem objęty interpretacją indywidualną z 4 kwietnia 2023 r. mieści się w zakresie objętym interpretacją ogólną z 13 lutego 2024 r. Ta ma zatem zastosowanie do zdarzeń, które objęte zostały interpretacją indywidualną. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (w tym wskazanie przez T. N., że w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych.Odnosząc się do kwestii niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej stanowiącej przesłankę wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W wygaszonej interpretacji indywidualnej organ potwierdził stanowisko Skarżącego, wskazując, że jest on uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo - rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym uzasadniając stanowisko w sprawie, organ wyjaśnił, że: przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu", należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. W powoływanej zaś przez organ pierwszej instancji interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. został wyjaśniony sposób ustalania kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.Z interpretacji tej wynika m.in., że: (...) do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.Powyższe, zdaniem organu odwoławczego stanowi o niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej, czego konsekwencją był obowiązek wygaszenia interpretacji indywidualnej, jako że uzasadnienie stanowiska organu, umożlwiającego zaliczenie do kosztów kwalifikowanych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych nie zawierało tego warunku.Zatem uzasadnienie organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej było odmienne pod tym względem od interpretacji ogólnej.Organ interpretacyjny podkreślił następnie, że ustawodawca jako przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie wskazał jej "sprzeczności"z interpretacją ogólną, lecz "niezgodność". Różnice między oboma aktami nie muszą zatem mieć charakteru jaskrawego. Już drobne rozbieżności między aktem ogólnym i indywidualnym prowadzić mogą do zróżnicowania sytuacji adresatów obu aktów.To zaś prowadziło by do sytuacji, w której adresaci tożsamej normy prawnej znaleźli by się w różnej sytuacji prawnej. Stan taki był by nie do zaakceptowania z punktu widzenia powszechności sytemu prawnego i równości wobec prawa. Bez znaczenia jest tu skala potencjalnych rozbieżności. Z zasady bowiem każdy podmiot mieszczący się w kategorialnie określonym zakresie normy prawnej objęty jest jej identyczną treścią. Odmienne, nawet w detalach, sformułowanie katalogu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zamierzał Skarżący zaliczyć do kosztów kwalifikowanych uzasadniało zatem stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.W ocenie Dyrektora KIS, w świetle przytoczonych następnie art. 14b § 1 oraz art. 14b § 5 O.p. należy zatem przyjąć, że zarówno wówczas, gdy wcześniej została wydana już interpretacja indywidualna (i obowiązuje ona w obrocie prawnym), jak i wtedy, gdy interpretacja indywidualna wygasła (została wyeliminowana z obrotu prawnego), nie istnieje przeszkoda do złożenia przez podatnika wniosku o wydanie nowej interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie, nawet jeżeli stan faktyczny nie uległ w tym czasie zmianie. Organ podkreślił, że Skarżący ma zatem prawo wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego zaskarżył w całości ostateczne postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia12 sierpnia 2025 r., zarzucając mu naruszenie przepisów:a) art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2025 r. stwierdzającego wygaśnięcie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2023 r. jako niezgodnej z interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r., w sytuacji gdy postanowienie I instancji powinno podlegać uchyleniu z uwagi na fakt, że interpretacja indywidualna Skarżącego nie była niezgodna z interpretacją ogólną, gdyż interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie szczegółowej kwestii kwalifikowalności do kosztów ulgi B+R kosztów związanych z usprawiedliwioną nieobecnością pracowników a interpretacja indywidualna Skarżącego potwierdzała prawidłowość stanowiska Skarżącego co do:- możliwości potraktowania prowadzonych przez Skarżącego prac jako prac B+R,- kwalifikowalności do ulgi B+R ponoszonych przez Skarżącego kosztów pracowniczych w ogólności, kosztów materiałowych i kosztów amortyzacji,- kwalifikowalności do ulgi B+R wartości odpisów amortyzacyjnych od maszyn wykorzystywanych w pracach B+R, a tym samym interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem kwestie dalece wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej i nie odnosiła się bezpośrednio do kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej,b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1a pkt 2i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji w sytuacji, gdy postanowienie to nie zawierało uzasadnienia z czego wynika i w jakim zakresie zachodzi niezgodność interpretacji indywidualnej, w której potwierdzono jedynie ogólnie prawo Skarżącego do uznania za koszty kwalifikowane ulgi B+R wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace B+R, z interpretacją ogólną, dotyczącą kwalifikowalności do kosztów B+R tzw. wynagrodzeń urlopowych i chorobowych,c) art. 217 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia polegające na pominięciu okoliczności, że podatnik we wniosku o interpretację stanowiącym podstawę do wydania wygaszonej interpretacji w stanie faktycznym zawarł informację, że nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń związanychz nieobecnościami pracowników, co oznacza że kwestia ta w istocie nie była przedmiotem interpretacji, wobec czego niemożliwym jest stwierdzenie jej niezgodności z interpretacją ogólną, co powinno doprowadzić do uchylenia przez organ postanowienia wydanego w I instancji.W konkluzji powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarboweji poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej lub o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do organu celem ponownego rozpatrzenia. W każdym zaś przypadkuo zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu interpretacyjnego naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich eliminacji z obrotu prawnego.Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ interpretacyjny wygasił interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2023 r. w całości na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.Na wstępie rozważań wskazać należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał znaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.Dalej przypomnieć należy, że sporna pomiędzy stronami problematyka była już przedmiotem rozważań w sądownictwie administracyjnym, w tym w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21; z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 224/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i wojewódzkich sądów administracyjnych. Skład orzekający podziela poglądy w tych judykatach wyrażone i w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją.W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ interpretacyjny może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.W literaturze uznaje się, że wprowadzone rozwiązanie ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Kluczowe znaczenie ma tu art. 14b § 5a O.p., który wskazuje na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14 (e).W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że dniu 3 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.Natomiast przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącego była odpowiedź na następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo - rozwojowych w roku 2022, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2022 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, przedstawione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania.Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeńw naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzeniaza godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, odnosi się do tzw. "wynagrodzeń pracowniczych", tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznymz tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo- rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wy płaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, w tym premie, bonusy, nagrody oraz dodatki.Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), Wnioskodawca przyjął, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany. Powyższy przepis odnosi się więc do czasu faktycznie poświęconego. W rozumieniu Wnioskodawcy pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Oznacza to, że w przypadku takiego pracownika należy ustalić ile godzin w ogólnym miesięcznym czasie pracy poświęcił na działalność B+R.W przypadku Wnioskodawcy jest to możliwe dzięki prowadzonemu ogólnemu systemowi ewidencji czasu pracy oraz szczegółowej ewidencji czasu pracy przy każdym rozpoczętym projekcie. Ostatecznie bowiem pracownicy ewidencjonują czas pod konkretnymi fazami cyklu badawczo-rozwojowego projektu. Numery projektów (identyfikowane w teczkach projektów oraz w elektronicznej ewidencji) z działalności badawczo-rozwojowej pozwalają na dokładne ustalenia jakie czynności pracownik wykonywał, w ramach którego projektu oraz w jakim czasie. Dlatego, aby najdokładniej ustalić odpowiednią część kosztów pracowniczych, które stanowią koszty kwalifikowane, Wnioskodawca zasadnie posługuje się przedstawionym powyżej kluczem alokacji, czyli ustala indywidualny czas prac pracownika w danym miesiącu oraz indywidulany czas pracy B+R tego pracownika, posługując się tą proporcją kalkuluje jaką cześć kosztów pracowniczych stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy można uznać koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę), w zakresie wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze za czas pracy, premie, nagrody, bonusy, dodatki oraz odpowiednia opisana wyżej część składek. Odnosząc się z kolei do możliwości uznania za wydatki kwalifikowane kosztów składek z tytułu należności wymienionych w podpunkcie a), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych- w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, za wyjątkiem składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Wnioskodawca wskazał, że z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową podlegają składki sfinansowane przez płatnika z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Składkami tymi są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowei wypadkowe.Reasumując, za prawidłowe Wnioskodawca uznał stanowisko zgodniez którym, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności,w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo - Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z przedstawionym powyżej kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowaneo których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego stwierdził, że prawidłowe jest wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.Ponadto, Skarżący pytał także organ interpretacyjny o charakter przedstawionej we wniosku działalności badawczo-rozwojowej realizowanejw przedstawionych cyklach badawczo - rozwojowych (czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawyo PIT), jak również odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodniez zastosowanymi kluczami alokacji i czy takie odpisy amortyzacyjne dokonywanew przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT oraz inne kwestie.Porównując zakres wydanej interpretacji indywidualnej z zakresem interpretacji ogólnej Ministra Finansów stwierdzić należy, że nie są one tożsame. Interpretacja indywidualna swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wiele przepisów oraz zagadnień. Zatem wygaszona interpretacja obejmowała także inne zagadnienia i na skutek jej wygaszenia, w całości pozbawiła podatnika ochrony interpretacyjnej w całości, a nie tylko w zakresie zagadnienia niezgodnego z interpretacją ogólną.Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego o konieczności wygaśnięcia powołanej wyżej interpretacji w całości z uwagi na interpretację ogólną Ministra Finansów. Przede wszystkim przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację nie była kwestia uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników za czas urlopu i choroby.Zgodzić należy się ze stroną skarżąca, że interpretacja indywidualna Skarżącego potwierdzała prawidłowość stanowiska Skarżącego co do możliwości potraktowania prowadzonych przez Skarżącego prac jako prac B+R, kwalifikowalności do ulgi B+R ponoszonych przez Skarżącego kosztów pracowniczych w ogólności, kosztów materiałowych i kosztów amortyzacji, czy kwalifikowalności do ulgi B+R wartości odpisów amortyzacyjnych od maszyn wykorzystywanych w pracach B+R, a tym samym interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem kwestie dalece wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji ogólnej i nie odnosiła się bezpośrednio do kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej, a dotyczących szczegółowych kosztów kwalifikowanych. Co istotne, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane w szczególności: składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wynagrodzenia chorobowe, wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Natomiast jego stanowisko w opisanym stanie faktycznym organ uznał za prawidłowe.Niezależnie od powyższego Sąd nie podziela poglądu Dyrektora KIS,że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku,iż organnie miał prawa stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje wykładni wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości.Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualne jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji, kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy, który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Należy mieć bowiem na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie art. 14e § 1a pkt 6 O.p. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkującą zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej: jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana.Zdaniem Sądu właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie również w części interpretacji indywidualnej. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Przede wszystkim, jak już była o tym mowa powyżej, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w części, a nie w całości, albowiem w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 O.p. należy mieć na uwagę, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić jąz ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Ponadto podnieść należy, że art. 14e § 1a pkt 2 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające,a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej.W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, w efekcie czego doszło do naruszenia przepisów postępowania (wadliwego zastosowania ww. przepisu, braku uchylenia zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 233 § 2 w zw. z art. 239, art. 14e § 3 oraz art. 14h O.p.). Organ interpretacyjny błędnie uznał, że każdorazowo konieczne jest stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, w szczególności w sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zagadnień, a jedynie jedno z nich jest sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej, interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.Podkreślić także trzeba, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pozbawi Stronę wynikającej z tej interpretacji ochrony. Z art. 14k § 1, § 2, § 3 O.p. wynika bowiem "zasada nieszkodzenia" - i to w okolicznościach, kiedy stwierdzono wygaśnięcie pierwotnie wydanej interpretacji (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 14k).Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność uznania, że organ na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. stwierdza wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w takiej części (zakresie), w jakim jest ona niezgodna z interpretacją ogólną.Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), jak również postanowienie je poprzedzające – na podstawie art. 135 p.p.s.a.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.P. C.., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.P. C.