sygn. III SA/Kr 618/25 30 grudnia 2025 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Wyrok - III SA/Kr 618/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 30 grudnia 2025

Teza
Oddalono skargę. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź Asesor WSA Magdalena Gawlikowska Protokolant specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2025 r. nr 1201-IOC.4365.2.2024 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych, powiadomienie o długu celnym,Oddalono skargę. Celne prawo, Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryf. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź Asesor WSA Magdalena Gawlikowska Protokolant specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2025 r. nr 1201-IOC.4365.2.2024 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych, powiadomienie o długu celnym,
Data orzeczenia 30 grudnia 2025
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący Bogusław Wolas
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź Asesor WSA Magdalena Gawlikowska Protokolant specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2025 r. nr 1201-IOC.4365.2.2024 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych, powiadomienie o długu celnym, określenie kwoty podatku akcyzowego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług skargę oddala.

UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 7 marca 2025 r., znak 1201-IOC.4365.2.2024 działając na podstawie art. 5 pkt 17, pkt 18, pkt 19, pkt 27 i pkt 39, art. 22 ust. 3 akapit pierwszy, art. 53 ust. 1 lit. a, art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a i c, art. 57 ust. 1, art. 70, art. 71 ust. 1 lit. e (i), art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 lit. a, art. 85 ust. 1 ust. 2, art. 87 ust. 1 akapit drugi, art. 101 ust. 1, art. 102 ust. 1 i ust. 3, art. 104 ust. 1 akapit pierwszy i ust. 3, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2, art. 134, art. 139 ust. 1 i ust. 3, art. 145 ust. 1 i ust. 3, art. 147 ust. 3, art. 149 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 str. 1 ze zm.), art. 65 ust. 1, ust. 3 i ust. 6c, art. 69 ust. 1 pkt 1, art. 73 ust. 1, art. 73d ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1373 ze zm.), na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) ze zmianą w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2023/2364 z 26 września 2023 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z 31.10.2023 r.), art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 5, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 6, ust. 7, ust. 7a pkt 2, art. 28 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 8 w związku z art. 165a ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz.1542 ze zm.) w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2023 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów oraz średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia na rok 2024 (M. P. z 2023 r. poz. 1367), art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 5 i ust. 6, art. 34 ust 1, ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1a i ust. 1 ab, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 361), w odpowiedzi na złożone w dniu 9 października 2024 r. odwołanie strony skarżącej – V. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CZC1.4365.10.2024 z dnia 04.09.2024 r. wydanej w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych, powiadomienia o długu celnym, określenia kwoty podatku akcyzowego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CZC1.4365.10.2024 z dnia 4 września 2024 r.Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dotycząca określenia wysokości należności celnych przywozowych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w związku z importem tytoniu od fajek wodnych. Import ten, został dokonany z naruszeniem przepisów prawa celnego oraz przepisów dotyczących czasowego składowania towarów nieunijnych, co skutkowało powstaniem długu celnego. Przedmiotowa decyzja odnosi się do towaru przyjętego do magazynu czasowego składowania na podstawie deklaracji skróconej czasowego składowania z dnia 17 listopada 2023 r. i obejmuje należności wynikające z długu celnego powstałego na skutek usunięcia tego towaru spod dozoru celnego. Decyzja została podjęta na podstawie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego (UKC) w szczególności art. 79 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 lit. a UKC, który stanowi, że dług celny powstaje w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organ celny uznał, że obowiązek zapewnienia tego dozoru nie został wypełniony przez podmiot prowadzący magazyn czasowego składowania, co skutkowało powstaniem długu celnego i koniecznością zapłaty należności celnych oraz podatkowych.Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 listopada 2023 r. w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym strona skarżąca złożyła skróconą deklarację czasowego składowania MRN [...] dla towaru określonego jako tytoń do fajek wodnych (kod CN 2403 11 00) w ilości 2 977 kg netto. Towar został dostarczony do Krakowa na podstawie zgłoszenia tranzytowego Tl MRN [...] z dnia 15.11.2023 r. i złożony do magazynu czasowego składowania prowadzonego przez stronę skarżącą przy ul. N. [...] w K. (kod miejsca: [...]). W chwili zakończenia procedury celnej oraz w momencie zgłoszenia do czasowego składowania ww. towar nie był kontrolowany przez organy celne.W wyznaczonym terminie 90 dni od dnia złożenia deklaracji, towar nie został zgłoszony do żadnej procedury celnej ani nie został powrotnie wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej, co stanowiło naruszenie art. 149 Unijnego Kodeksu Celnego. Termin wynikający ze wspominanego przepisu upłynął 15 lutego 2024 r. Po jego upływie organ celny przeprowadził rewizję celną, podczas, której stwierdzono niezgodności dotyczące ilości oraz rodzaju towaru w porównaniu z dokumentacją przedłożoną przy zgłoszeniu.W oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, stwierdzono, że w dniach 28 marca 2024 r. oraz 2 kwietnia 2024 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Oddziału Celnego II w Krakowie przeprowadzili całkowitą rewizję celną towaru znajdującego się w magazynie czasowego składowania. Sporządzony został protokół z czynności kontrolnych znak [...] z dnia 3 kwietnia 2024 r., w związku z weryfikacją DSK MNR [...], który dokumentował wykonane czynności kontrolne, całkowitą rewizję celną towaru oraz pobranie próbek towaru. Protokół z czynności kontrolnych zawierał stwierdzone rozbieżności w ilości oraz rodzaju towaru w porównaniu z deklaracją czasowego składowania oraz dokumentacją przewozową. Ustalono, że zamiast deklarowanych 2 977 kg. tytoniu do fajek wodnych, w magazynie znajdowało się 2 018 sztuk towaru w różnych opakowaniach jednostkowych, w tym mieszanki substancji oraz sypki proszek w kolorze zbliżonym do białego. Pobrano próbki towaru, które zostały przekazane do Laboratorium Celno-Skarbowego w celu przeprowadzenia badań mających na celu ustalenie faktycznego rodzaju towaru oraz jego klasyfikacji taryfowej.Na podstawie pobranych próbek Dział Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził szczegółowe badania, których wyniki zostały przedstawione w sprawozdaniu z badania z dnia 7 maja 2024 r. ustalono, że część próbek zawierała materiał roślinny z widocznymi ziarnami kukurydzy, pokryty dużą ilością pleśni oraz substancjami chemicznymi, które nie spełniały definicji tytoniu do fajki wodnej, co skutkowało ich klasyfikacją do kodu TARIC1404 9000 90. Natomiast pozostałe próbki zawierały żółty miałki proszek rozpuszczalny w wodzie, mogący stanowić dekstryny, które zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 350.10.10.00. W związku z powyższym, organ celny uznał, że towar znajdujący się w magazynie czasowego składowania różnił się od towaru zgłoszonego w deklaracji skróconej oraz dokumentacji przewozowej, co potwierdza usunięcie towaru spod dozoru celnego.Strona, będąc posiadaczem pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania zakwestionowała zasadność wydania decyzji, argumentując, że Organ celny nie przeprowadził dowodów na okoliczność, jaki towar faktycznie znajdował się w magazynie oraz czy i kiedy miało miejsce jego usunięcie spod dozoru celnego. Dane dotyczące towaru pochodziły jedynie z dokumentów przewozowych, a nie z rzeczywistych kontroli towaru przy przyjęciu do magazynu. Strona, jak utrzymuje, nie miała możliwości ustalenia rodzaju towaru, gdyż zgodnie z art. 134 ust. 2 UKC nie mogła przeprowadzić rewizji towaru bez zgody organów celnych. W dniu 15 kwietnia 2024 r. strona złożyła ponaglenie, w którym zwróciła się o niezwłoczne podjęcie decyzji w stosunku do towaru czasowo składowanego od dnia 17 listopada 2023 r.Według akt sprawy w dniu 3 lipca 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego pismem nr [...] powiadomił stronę skarżącą o zamiarze wydania decyzji oraz umożliwił jej prawo do bycia wysłuchanym. W odpowiedzi w dniu 20 sierpnia 2024 r., strona przedstawiła swoje stanowisko, podnosząc szereg zarzutów oraz wniosków dowodowych, w tym o :Przesłuchanie pracowników magazynu oraz funkcjonariuszy celnych, którzy mieli przebywać w magazynie w okresie składowania towaruPrzesłuchanie kierowcy, który przewoził towar, na okoliczność stanu opakowania paletPrzesłuchanie prezesa spółki zagranicznej, która zakupiła towar, w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących transakcji handlowych.Zgodnie z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy Organ celny uznał jednak te wnioski za nieuzasadnione, argumentując, że zebrany materiał dowodowych jest wystarczający do wydania decyzji.Analiza prawna decyzji opiera się na przepisach Unijnego Kodeksu Celnego (UKC), ustawy prawo celne oraz polskich przepisach podatkowych, w tym Ordynacji podatkowej, ustawie o podatku akcyzowym oraz ustawie od towarów i usług. Organ celny zastosował odpowiednie przepisy UKC w zakresie powstania długu celnego oraz odpowiedzialności za jego uiszczenie. Wykorzystanie przepisu art. 79 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 lit. a UKC, który stanowi o tym, że dług celny powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym obowiązku dotyczącego czasowego składowania i dozoru celnego. Następnie art. 147 ust. 3 UKC, zgodnie z którym posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania odpowiada za zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego. Dodatkowo art. 149 UKC, określa maksymalny okres czasowego składowanie na 90 dni, po upływie którego towary powinny zostać zgłoszone do odpowiedniej procedury celnej lub wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej.Organ stwierdził, że naruszenie obowiązków wynikających z powyższych przepisów skutkowało powstaniem długu celnego oraz koniecznością zapłaty należności celnych przywozowych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowił:Określić kwotę należności celnych przywozowych (typ AOO) w wysokości 13 866 zł, wynikającą z długu celnego powstałego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru przyjętego do magazynu czasowego składowania.Określić kwotę podatku akcyzowego (typu 1AF) w wysokości 2 895 579 zł , z tytułu importu wykonanego z naruszeniem warunków określonych przepisami prawa.Określić kwotę podatku od towarów i usług (typu BOO) w wysokości 673 460 zł, z tytułu importu wykonanego z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.Obciążyć stronę odpowiedzialnością za zapłatę wskazanych należności oraz odsetek za zwłokę w przypadku niedotrzymania terminu płatności.Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uzasadnił decyzję na podstawie ustaleń faktycznych, w tym wyników kontroli i rewizji celnej, które wykazały rozbieżności w ilości oraz rodzaju towarów w porównaniu z dokumentacją przedstawioną przez Stronę. W związku z powyższym Organ l instancji uznał, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego towaru objętego czasowym składowaniem, gdyż nie został on zgłoszony do procedury celnej w terminie przewidzianym w art. 149 UKC, ani nie został powrotnie wywieziony poza obszar celny UE.Naczelnik MUCS podkreślił, że w odniesieniu do swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którym organ nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi, dokonuje oceny materiału dowodowego na podstawie własnego przekonania, uwzględniając zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz wiedzy specjalistycznej.Jak wynika z akt sprawy Organ l instancji stwierdził, że odpowiedzialność za dług celny, przypisany został stronie skarżącej, która była zobowiązana do zapewnienia dozoru celnego jako prowadzący magazyn czasowego składowania.Wydana przez Naczelnika MUCS decyzja oparta została na podstawach prawnych wynikających z Unijnego Kodeksu Celnego, ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, które jasno określają obowiązki związane z czasowym składowaniem towarów oraz zasad opodatkowania importu. Decyzja została doręczona w dniu 1 października 2024 r., zwrotne potwierdzenie odbioru znajduje się w aktach sprawy.Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami UKC, prawa celnego oraz Ordynacji podatkowej. Organ l Instancji przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, opierając się na zebranym materiale dowodowym, w tym dokumentacji przewozowej oraz wynikach rewizji celnej. Zgodnie z dokumentacją sprawy Naczelnik MUCS zawiadomił Stronę o zamiarze wydania decyzji, umożliwiając jej tym samym prawo do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji. Rozparzył zarzuty i wnioski strony, uznając je za nieuzasadnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa.Materiały zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że w dniu 9 października 2024 r. strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie znak pisma [...] wydanej 4 września 2024 r. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, zarówno w zakresie przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Przede wszystkim strona skarżąca w odwołaniu podkreśliła, że Organ l instancji nie przeprowadził niezbędnych dowodów, mimo, że złożyła ona wnioski dowodowe. Decyzja została podjęta na podstawie niepełnego materiału, a Organ nie zapewnił Stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Odwołanie opiera się na następujących argumentach:Zdaniem strony skarżącej Organ l instancji rażąco naruszył przepisy regulujące postępowanie dowodowe oraz zasady nadzoru celnego, co miało bezpośredni wpływ na treść decyzji wydanej przez Naczelnika MUCS w Krakowie. Twierdzi ona, że nie przeprowadzono żadnego z wnioskowanych dowodów, mimo że art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek zebrania oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wbrew przepisom art. 238, 239 oraz 240 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 dokonano rewizji towarów oraz pobrano próbki bez udziału i wiedzy zgłaszającego, naruszając jego prawo do obecności przy tych czynnościach. Podkreśla, że Naczelnik MUCS w Krakowie naruszył przepis art. 191 UKC poprzez określenie długu celnego na podstawie pierwotnego zgłoszenia, zamiast oprzeć się na wynikach przeprowadzonej weryfikacji. Dodatkowo strona skarżąca uważa, że pomimo upływu dopuszczalnego terminu czasowego składowania, Organ l instancji nie podjął żadnych działań mających na celu uregulowanie sytuacji prawnej towarów, co stanowi naruszenie art. 147 UKC.Zdaniem strony skarżącej towar, którego dotyczy niniejsza sprawa, został objęty w dniu 17 listopada 2023 r. deklaracją skróconą czasowego składowania MRN [...]. Omawiany towar został przywieziony samochodem ciężarowym o numerach rejestracyjnych [...] za listem przewozowym CMR [...]. Transport obejmował pięć palet owiniętych czarną nieprzeźroczystą folią. Podczas przyjęcia do magazynu przesyłka nie została zważona. Skarżący twierdzi, że zgodne z obowiązującymi przepisami maksymalny okres czasowego składowania wynosił 90 dni i w przedmiotowej sprawie upłynął 15 lutego 2024 r. Strona uważa, że Organ l instancji pomimo upływu terminu, nie podjął żadnych działań zmierzających do uregulowania statusu towaru. Dopiero 5 marca 2024 Skarżący otrzymał wezwanie do przedłożenia dokumentów mających znaczenia dla sprawy. W złożonym odwołaniu podkreśla, że w odebranym wezwaniu znajdowała się informacja, że organy celne mogą orzec przepadek, sprzedaż lub zniszczenie towarów, jeśli skarżący nie podejmie działań. Strona skarżąca podkreśla, że prowadzący magazyn czasowego składowania nie ma kompetencji do podejmowania decyzji dotyczących dalszego losu towaru po upływie okresu składowania. Zdaniem Strony obowiązek ten ciążył wyłącznie na Organie l instancji, zgodnie z art. 147 Unijnego Kodeksu Celnego.W uzasadnieniu zarzutów Strona wskazała następujące argumenty. W odwołaniu strona skarżąca odnosząc się do naruszenia art. 187 oraz 180 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisy te nakładają na Organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu Naczelnik MUCS w Krakowie stwierdził, że towar został usunięty spod dozoru celnego, lecz nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej tezy. Strona zwraca uwagę, że Organ l instancji przyjął za pewnik, iż deklarowany w dokumentach towar tj. tytoń do fajek wodnych był zgodny z rzeczywistym ładunkiem. W opinii strony skarżącej możliwe były dwie przyczyny tej niezgodności: błędne oznaczenie towaru przez nadawcę albo zmiana towaru w trakcie składowania. Bez przeprowadzenia postępowania dowodowego organ nie miał podstaw, by przyjąć jedną z tych wersji jako pewną. W związku z powyższym wnioskowała ona o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchanie świadków i analizę dokumentów przewozowych, lecz organ odmówił ich przeprowadzenia nie uzasadniając swojej decyzji w sposób wystarczający.Skarżący w kwestii naruszenia art. 238, 239 oraz 240 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji UE wskazuje, że przepisy te wymagają, aby organ celny informował zgłaszającego o zamiarze dokonania rewizji towarów i pobrania próbek oraz umożliwił mu udział w tych czynnościach. W niniejszej sprawie zdaniem strony skarżącej wymogi te nie zostały spełnione. Otóż rewizja towarów i pobranie próbek odbyły się bez uprzedniego poinformowania strony skarżącej, co oznacza, że nie miał on możliwości uczestnictwa w tych czynnościach. Strona w złożonym odwołaniu powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że protokoły sporządzone w sposób naruszający przepisy prawa nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu. W związku z powyższym twierdzi, że Organ opierając swoją decyzję na protokołach, naruszył zasadę legalności środków dowodowych.Kolejny zarzut podnoszony przez Stronę odnosi się do art. 191 Unijnego Kodeksu Celnego, który określa zasady ustalania kwoty długu celnego. Strona skarżąca w uzasadnieniu podkreśla, ze zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego, to należności celne powinny być ustalane, na podstawie wyników tej weryfikacji, a nie na podstawie pierwotnych danych wynikających ze zgłoszenia. Strona wskazuje, że w niniejszej sprawie Organ pominął ten przepis i określił dług celny na podstawie informacji zawartych w zgłoszeniu, ignorując ustalenia wynikające z rewizji. Takie podejście prowadzi do sytuacji, w których wysokość należności celnych mogłaby być ustalana w oderwaniu od faktycznego stanu towaru.Natomiast w nawiązaniu do naruszenia art. 147 Unijnego Kodeksu Celnego, Podkreśla, że obowiązki wynikające z ww. przepisu nałożone są zarówno na prowadzącego magazyn czasowego składowania, jak i na organy celne. Skarżący wskazuje, że obowiązki ciążące na prowadzącym magazyn zostały spełnione - towar był przechowywany w stanie nienaruszonym do momentu przeprowadzenia kontroli. Zdaniem Strony przepisy jasno określają, że to organy celne są zobowiązane do podjęcia działań w przypadku, gdy towary nie mogą być nadal składowane. Mimo upływu wielu miesięcy Organ według strony skarżącej nie podjął żadnych działań mających na celu uregulowanie statusu towarów, określił jedynie kwotę długu celnego. Tymczasem obowiązkiem Organu było albo objęcie towaru procedurą celna, albo zarządzenie jego zniszczenia lub sprzedaży. Jak wskazuje zgodnie z art. 147 ust. 4 UKC, to właśnie organy celne, a nie podmiot mają obowiązek niezwłocznego podjęcia wszelkich środków niezbędnych do uregulowania sytuacji towarów zgodnie z art. 197,198 i 199.Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji.Na podstawie zgromadzonych materiałów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedstawia stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem wydanej decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie jest określenie kwoty należności celnych przywozowych w wysokości 13 866 zł, kwoty podatku akcyzowego w wysokości 2 895 579 zł oraz kwoty od podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 673 430 zł, wynikających z długu celnego powstałego w dniu 28 marca 2024 r. z tytułu usunięcia spod dozoru tytoniu do fajek wodnych, przyjętego do magazynu czasowego składowania prowadzonego przez stronę skarżącą.Na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalono, że dniu 17 listopada 2023 r. do magazynu czasowego składowania znajdującego się przy ul. N. [...] w K. (kod miejsca: [...]), prowadzonego przez stronę skarżącą wprowadzono towar oznaczony jako tytoń do fajek wodnych o masie netto 2 9774 kg. Towar został dostarczony na podstawie zgłoszenia tranzytowego Tl MRN [...] z dnia 15 listopada 2023 r. Przyjęcie ww. towaru zostało potwierdzone deklaracją czasowego składowania MRN [...]. W dokumentacji wskazano kod towarowy tytoniu do fajek wodnych CN 2403.11.00. Towar nie został poddanych kontroli celnej, w momencie zakończenia procedury tranzytu ani podczas przyjęcia do magazynu, co wynikało z braku takiego wniosku Spółki o stosowną rewizję celną towaru.Art. 134 ust. 2 UKC "Posiadacz towarów objętych dozorem celnym może za zgodą organów celnych w dowolnym czasie przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać ich próbki w szczególności w celu określenia klasyfikacji taryfowej, wartości celnej lub statusu celnego tych towarów".Zgodnie z art. 149 Unijnego Kodeksu Celnego (UKC), towar objęty czasowym składowaniem powinien zostać zgłoszony do odpowiedniej procedury celnej lub wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej w terminie nieprzekraczającym 90 dni od daty przyjęcia do magazynu. W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął 15 lutego 2024 r. Pomimo upływu wyznaczonego okresu, strona skarżąca nie zgłosiła towaru do żadnej procedury celnej ani nie wywiozła powrotnie poza UE. Fakt ten został zgłoszony przez Oddział Celny II w Krakowie do Pierwszego Działu Postępowania Celnego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pismem nr [...] z dnia 21 lutego 2024 r.W oparciu o akta sprawy stwierdzono, że w okresie objętym czasowym składowaniem, prowadzący magazyn V. Sp. z o.o., wielokrotnie informował Organ l instancji o zamiarze powrotnego wywozu towaru poza obszar UE. Powyższe informacje jak wynika z akt sprawy były przekazywane zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej. Jednak ostatecznie Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do realizacji tego zamiaru. W związku z powyższym, pismem z dnia 5 marca 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wezwał stronę skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących zakupu i przywozu towaru oraz innych dokumentów mogących mieć znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 14 marca 2024 r. strona skarżąca jako podmiot prowadzący magazyn dostarczył kopie następujących dokumentów:Wydruk deklaracji czasowego składowania MRN [...],Kserokopię listu przewozowego CM R nr [...],Kserokopię noty tranzytowej Tl MRN [...] z 15 listopada 2023r.,Kserokopię faktury nr [...].Z powyższych dokumentów wynikało, że nadawcą przesyłki była firma: T., a odbiorcą strona skarżąca. Na podstawie przedstawionego dokumentu CMR wynika, że warunki dostawy określono jako EXW P. Dodatkowo istotne jest w tym miejscu podkreślenie, że w toku analizy przedstawionej dokumentacji Organ l instancji ustalił, że dane nadawcy przesyłki były nieprawidłowe. Prawidłowe dane podmiotu to E. s. r. o., O. [...] S. N. V., ID: [...]. Towar został opisany na fakturze jako "A. [...] 1000 g" o masie 2 977 kg, cena jednostkowa 1,03 USD, wartość faktury w wyniosła 3 066,31 USD.Z dokumentacji sprawy wynika, że Strona pismem z dnia 20 marca 2024 r. wyjaśniła, że towar przywieziono samochodem ciężarowym na pięciu paletach owiniętych czarną, nieprzeźroczystą folią, a także podkreślono, że przy przyjęciu do magazynu nie zważono przedmiotowego towaru. W związku ze zbliżającym się upływem terminu czasowego składowania strona skarżąca kontaktowała się mailowo z właścicielem towaru, który zadeklarował zamiar wywozu poza Unię Europejską. Pomimo wspominanych deklaracji, do dnia złożenia pisma towar nie został wywieziony. W obliczu braku reakcji ze strony właściciela, w dniu 5 marca 2024 r. Strona złożyła zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą składu, które zostało odrzucone, ponieważ przed upływem 90 dni czasowego składowania Spółka nie zgłosiła towaru, zgodnie z art. 149 UKC, do odpowiedniej procedury ani nie wywiozła powrotnie towaru poza obszar celny UE. Po tym terminie przepisy celne przyznają w tym zakresie inicjatywę (do podejmowania czynności w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru) wyłącznie organom celnym, co w niniejszej sprawie miało miejsce.Następnie strona skarżąca ponownie skontaktowała się z właścicielem, który powtórzył chęć wywozu, jednak nie podjęto żadnych działań w tym zakresie. W związku z powyższym Strona zwróciła się o zgodę na przeprowadzenie rewizji towaru już po upływie terminu na czasowe składowanie towaru oraz pobranie próbek w celu ustalenia jego faktycznego rodzaju, powołując się na przepisy UKC.W związku z powyższymi ustaleniami oraz brakiem zgłoszenia towaru do procedury celnej, Organ l instancji przystąpił do rewizji celnej w dniach 28 marca oraz 2 kwietnia 2024 r. W oparciu o znajdujący się w aktach sprawy protokół z czynności kontrolnych nr [...] z dnia 3 kwietnia 2024 r. stwierdzono, że funkcjonariusze przeprowadzili całkowitą rewizje celną oraz pobrali próbki w celu ich analizy. Podczas prowadzonej kontroli stwierdzono, że w magazynie znajdowało się łącznie 2414,5 kg towaru, co oznaczało niedobór w stosunku do deklarowanej wagi z faktury nr 15-2023-3. Powyższe rozbieżności dotyczyły zarówno ilości oraz formy opakowań jednostkowych w porównaniu z danymi znajdującymi się na ww. fakturze. Dodatkowo odkryto dwa rodzaje towarów: mieszankę substancji roślinnych oraz sypki proszek o zabarwieniu zbliżonym do białego. Po dokonaniu rewizji nałożono zamknięcia celne UCS 1195.Z badań laboratoryjnych przeprowadzonych w dniu 7 maja 2024 przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu sporządzono sprawozdania nr [....], [...], oraz [...], z których wynika, że część próbek zawierała żółty proszek rozpuszczalny w lekko podgrzanej wodzie, który sklasyfikowano jako dekstryny pod kodem TARIC 3505 1010 00. Inne próbki wykazały obecność materiału roślinnego pokrytego pleśnią, który nie spełniał definicji tytoniu do fajek wodnych i został sklasyfikowany pod kodem TARIC 1404 9000 90. Wyniki badań jednoznacznie wskazują na niezgodność towaru z deklaracją czasowego składowania, co stanowiło podstawę do uznania, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego.W celu ustalenia kosztów transportu towaru objętego deklaracją czasowego składowania, Organ l instancji skierował pisma z dnia 10 czerwca 2024 r. do przewoźnika, kupującego oraz Strony z żądaniem przedstawienia faktury transportowej. W przypadku serbskiego przewoźnika, którego dane kontaktowe zweryfikowano za pomocą strony internetowej, wezwanie zostało wysłane za pośrednictwem poczty elektronicznej. W odpowiedzi na ww. wezwanie przewoźnik przesłał w dniu 24 czerwca 2024 r. skan faktury nr [...] z 24 listopada 2023 r. opiewającej na kwotę 1 450,00 EURO za transport towaru na podstawie CMR nr [...] na trasie P. (D.) - K. W piśmie z dnia 3 lipca 2024 r. strona skarżąca poinformowała, że nie posiada żadnych innych dokumentów niż, te które wcześniej przesłał. Po przeanalizowaniu zgromadzonej dokumentacji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego powiadomił Stronę pismem nr [...] z dnia 3 lipca 2024 r. o planowanym rozstrzygnięciu oraz prawie Strony do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji.Według akt sprawy Strona w piśmie z 15 lipca 2024 r., a zatem dopiero po upływie 90 dni czasowego składowania, zwróciła się o zgodę na przejęcie na rzecz Skarbu Państwa towaru przywiezionego samochodem ciężarowym. Towar ten znajdował się na pięciu paletach owiniętych czarną, nieprzeźroczystą folią. Wniosek został oparty na podstawie art. 199 Unijnego Kodeksu Celnego, który pozwala na zrzeczenie się towarów nieunijnych na rzecz Skarbu Państwa za zgodą organów celnych. We wniosku strona skarżąca wskazała, że mimo wielokrotnych prób kontaktu właściciel towaru nie podjął działań związanych z jego wywozem i nie uregulował opłat za przechowywanie. Wnioskodawca powołał się na prawo zastawu przysługujące mu zgodnie art. 859 oraz art. 336 Kodeksu Cywilnego, uzasadniając tym samym swoje uprawnienie do wnioskowania o przejęcie towaru przez Skarb Państwa.Na podstawie zebranych materiałów dowodowych ustalono, że pismem z 20 sierpnia 2024 r. Strona odniosła się do powiadomienia z 3 lipca 2024 r. (prawo do bycia wysłuchanym). W piśmie zakwestionowano zasadność planowanej decyzji, wskazując, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia wydania takiego rozstrzygnięcia. Strona argumentowała, że Organ l instancji nie przedstawił dowodów na to, jaki towar został przyjęty do magazynu oraz czy doszło do jego usunięcia spod dozoru celnego. Strona zarzuciła Naczelnikowi MUSC oparcie się na interpretacji okoliczności zamiast na faktach, podkreślając, że Organ nie uwzględnił wszystkich istotnych dowodów. Jednocześnie wskazano, że masa oraz zawartość towaru wynikały wyłącznie z zapisów na fakturze i liście przewozowym, ponieważ w momencie przyjęcia do magazynu nie dokonano ważenia. W piśmie podniesiono również, że prowadzący magazyn nie miał możliwości weryfikacji rodzaju towaru, a zgodnie z Unijnym Kodeksem Celnym nie mógł samodzielnie przeprowadzić rewizji.Od chwili wprowadzenia na obszar celny Unii, towary podlegają dozorowi celnemu. Towary nieunijne są czasowo składowane od chwili ich przedstawienia organom celnym. Posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania odpowiada za to, aby towary nie zostały usunięte spod dozoru celnego. Dług celny powstaje w przypadku niewypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego m. in. Czasowego składowania. Za datę powstania długu celnego przyjęto 28 marca 2024 r. czyli dzień rewizji, która ujawniła inny towar niż zadeklarowany zgodnie z art. 79 ust. 2 lit. a UKC. Podstawą prawną decyzji wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie są m. in art. 79 ust. 1 lit. a i wspomniany ust. 2 lit. a UKC oraz art. 56 ust. 1 UKC, który stanowi, iż podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił kwotę należności celnych przywozowych, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług (VAT), wynikających z usunięcia spod dozoru celnego towaru przyjętego do magazynu czasowego składowania. W uzasadnieniu wskazano, że w magazynie znajduje się towar inny niż przedstawiony organom celnym i czasowo składowany. Prowadzący magazyn czasowego składowania nie dopełnił w okresie 90 dni czasowego składowania towaru obowiązku zgłoszenia towaru do procedury celnej lub powrotnego wywozu w terminie. Organ nie miał wątpliwości, jaki towar był zgłoszony i składowany czasowo w magazynie. Obiekcje strony powstały dopiero po naruszeniu przepisów i zainteresowaniu organów celnych. Oddalono wnioski dowodowe strony, uznając je za nieuzasadnione i zmierzające do przedłużania postępowania. Naczelnik MUCS dokonał swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Organ l instancji nie jest zobowiązany do dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Swobodna ocena dowodów oznacza, że Organ dokonuje oceny uwzględniając zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz wiedzy. Decyzja została doręczona w dniu 1 października 2024 r. Odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu. Organ l instancji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty odwołującego za bezzasadne.Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów strony, uznał decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie za zgodną z przepisami prawa oraz wydana w sposób prawidłowy i godny z zasadami proceduralnymi.Podstawą prawną wydania decyzji jest art. 79 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 lit. a UKC, który stanowi, że dług celny powstaje w przypadku usunięcia spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie stwierdzono, że towar zgłoszony do czasowego składowania nie znajdował się w magazynie w deklarowanej ilości i postaci (ujawniono fizyczny brak towaru), co Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie słusznie uznał za usunięcie spod dozoru celnego.Zgodnie z art. 134 ust. 1 UKC, towary wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej podlegają dozorowi celnemu od momentu ich przybycia do czasu określenia ich statusu celnego lub wyprowadzenia poza obszar celny UE. Towary te mogą być poddane kontrolom celnym w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego.W myśl art. 139 ust. 1 UKC, przedstawienie towarów organom celnym musi nastąpić niezwłocznie po ich przybyciu do wyznaczonego miejsca, a towary nieunijne pozostają pod dozorem celnym do czasu zmiany ich statusu celnego (art. 144 UKC). Obowiązkiem objęcia towarów deklaracją czasowego składowania obciążony był podmiot prowadzący magazyn czasowego składowania. W niniejszej sprawie tym podmiotem jest strona skarżąca. Natomiast art. 139 ust. 3 UKC dopuszcza, aby zamiast osoby wymienionej w ust. 1, przedstawienia towarów dokonała osoba obejmująca towar procedurą celna lub posiadająca pozwolenie na prowadzenie miejsc składowych.Zgodnie z brzmieniem art. 147 UKC, towary czasowo składowane mogą być składowane wyłącznie w magazynach czasowego składowania lub w innych miejscach wyznaczonych przez organy celne. Towary mogą zostać poddane jedynie czynnościom mającym na celu zachowanie ich w stanie niezmienionym. Jak stanowi art. 147 ust. 3 UKC, posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania jest odpowiedzialny za zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego oraz za wypełnienie obowiązków wynikających ze składowania tych towarów. W omawianym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, niezgodność między deklarowanym towarem, a rzeczywistym stanem w magazynie faktyczny brak towaru czasowo składowanego, co świadczy od tym, że Strona naruszyła obowiązki wynikające z art. 174 ust. 3 UKC:Posiadacz pozwolenia, o którym mowa w art. 148, lub osoba składująca towary w przypadkach, gdy towary są składowane w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne, odpowiadają:za zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego;za wypełnienie obowiązków wynikających ze składowania towarów czasowo składowanych.Na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a UKC dług celny powstaje w przypadku niewypełnienia obowiązków związanych z czasowym składowaniem towarów, w tym ich usunięcia spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 79 ust. 2 lit. a UKC, dług celny powstaje z chwilą, gdy obowiązek ten nie został wypełniony. Jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę tę uważa się moment, w którym organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego zgodnie z przepisem art. 85 ust. 2 UKC. W niniejszej sprawie na podstawie zebranej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że momentem powstania długu celnego jest dzień 28 marca 2024 r., czyli dzień przeprowadzenia rewizji celnej, podczas, której funkcjonariusze służby celno-skarbowej ujawnili niezgodności brak towaru czasowo składowanego. Strona skarżąca jako podmiot składający deklarację czasowego składowania stał się dłużnikiem na podstawie art. 79 ust. 3 lit. a UKC. Strona postępowania jako posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania był zobowiązany do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego (art. 147 ust. 3 UKC). Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreśla, że strona skarżąca jako wieloletni posiadacz statusu upoważnionego przedsiębiorcy (AEO) zobowiązany jest wypełniać warunki o kryteria określone w art. 39 UKC, w tym przestrzegać przepisów prawa tj.- brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów x podatkowych.Z dokumentacji sprawy wynika, że strona skarżąca wniosła zarzuty, twierdząc, że dotychczasowy materiał dowodowy jest niewystarczający do wydania decyzji określającej należności celne i podatkowe. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał, że poczynione w sprawie ustalenia są wystarczające i jednoznaczne, ponieważ prowadzący magazyn czasowego składowania nie miał i nie zgłaszał wątpliwości co do rodzaju i ilości towaru w momencie przedstawienia go organowi celnemu i wprowadzenia towaru do magazynu czasowego składowania. Wątpliwości Strony pojawiły się dopiero po naruszeniu przepisów prawa celnego w szczególności art. 149 UKC1 w momencie, gdy towar wzbudził zainteresowanie organów celnych.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że faktura nr [...] z 15.03.2024 r. potwierdza, iż Strona była w kontakcie z importerem towarów oraz miała świadomość rodzaju i ilości towarów wg faktury zakupu nr [...]. W piśmie z 20.08.2024 r. strona skarżąca wyjaśniła, że zawartość i waga przyjętego towaru wynikały jedynie z zapisów na fakturze i liście przewozowym, a towar nie był ważony przy przyjęciu do magazynu. Strona twierdziła, że nie miała możliwości ustalenia rodzaju i wnioskowania o rewizję, na którą nie otrzymała zgody, z uwagi na takt, iż przed upływem 90 dni czasowego składowania Spółka nie zgłosiła towaru, zgodnie z art. 149 UKC, do odpowiedniej procedury ani nie wywiozła powrotnie towaru poza obszar celny UE. Po tym terminie przepisy celne przyznają inicjatywę organom celnym, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnia, że okres czasowego składowania upłynął 15.02.2024, a przed upływem 90 dni składowania czasowego Spółka nie zgłosiła towaru do odpowiedniej procedury ani nie wywiozła towaru poza obszar celny UE, w myśl z art. 149 UKCTowary nieunijne czasowo składowane zostają objęte procedurą celną lub powrotnie wywiezione w terminie 90 dni.Spółka nie wywiązała się ze swoich obowiązków. Wobec powyższego już 5.03.2024 r. organ celny podjął czynności w celu uregulowania sytuacji towaru. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie podziela powyższej argumentacji, ponieważ racjonalnie działający przedsiębiorca, z należytą starannością,, w dodatku będący upoważnionym importerem (posiadającym certyfikat AEO) oraz prowadzący agencję celną, powinien zabezpieczyć się na wypadek powstałych wątpliwości co do tożsamości towaru, w tym dokonać ważenia towaru, zwłaszcza w przypadku towaru wrażliwego oraz w tak dużej ilości wniosek o dokonanie rewizji celnej towaru złożony został dopiero po upływie 90 dni czasowego składowania, a nie przy przyjęciu towaru do magazynu czasowego składowania, jak podnosi Strona. Strona skarżąca wskazała w deklaracji czasowego składowania informację o dwóch plombach nr [...]. Dyrektor IAS zaznacza, że plombownica o takim numerze jest przydzielona funkcjonariuszowi z Oddziału Celnego w Krościenku. Z noty tranzytowej Tl MRN [...] z 15.11.2023 r. wynika, że towar dostarczono pod plombą nr [...]. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdza i podkreśla, że w protokole z przeprowadzonych czynności kontrolnych nr [...] z dnia 3 kwietnia 2024 r. nie stwierdzono obecności plomb celnych na towarze. Ustalono natomiast, że towary znajdowały się na pięciu paletach, zabezpieczonych jedynie czarną folią, bez dodatkowych środków zabezpieczających, co wskazuje na manipulacje przy towarze i jego usuniecie spod dozoru celnego.Jak wynika z akt sprawy, o czym wyżej wspomniano, wniosek o rewizję celną Strona złożyła dopiero 21 marca 2024 r. czyli już po upływie terminu czasowego składowania. daNie można, więc uznać, że Skarżący od początku postępowania dążył do zweryfikowania statusu celnego towaru. Przeciwnie, świadczy o tym brak wcześniejszego wniosku o rewizję oraz niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 147 ust. 3 UKC, zgodnie z którymi to prowadzący magazyn czasowego składowania odpowiada za to, aby towar nie został usunięty spod dozoru celnego. Dyrektor IAS podkreśla, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że Strona mogła w momencie przedstawienia towaru, złożenia deklaracji skróconej i przyjęcia towaru do magazynu czasowego składowania zawnioskować o przeprowadzenie kontroli i tym samym rozwiać wszelkie wątpliwości co to statusu celnego towaru. Brak takiego działania oraz późniejsze powoływanie się przez Stronę na wspominany wniosek już po przekroczeniu terminu składowania wskazuje na próbę przeniesienie odpowiedzialności na organ celny.Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która w niniejszej sprawie została zastosowana dla towaru zaklasyfikowanego do kodu TARIC 2403 11 00 00 (który nie jest przedmiotem sporu). W kwestii kalkulacji należności celnych przywozowych, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podziela i przyjmuje za swoje wyliczenie zaprezentowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, przedstawione w wydanej decyzji. Prawidłowości obliczenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów u usług z tytułu importu towaru również nie są kwestionowane przez Odwołującego. Dyrektor podkreśla, że omawiane należności celne obliczono na podstawie wartości celnej towaru ustalonej w oparciu o dane pochodzące z faktury zakupu oraz kosztów transportu zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Podatek akcyzowy nałożono na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), zgodnie z którą tytoń do fajek wodnych jest wyrobem akcyzowym w myśl art. 98 ust. l pkt 2 u. p. a. Stawki akcyzy określono na podstawie art. 165a ust. 2 pkt c u.p.a., uwzględniając stawkę kwotową oraz procentowa maksymalnej ceny detalicznej. Podatek od towarów i usług (VAT) nałożono na podstawie ustawy z dnia 11 marca 20204 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), zgodnie z którą import towarów podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. l pkt 3 u.p.t.u.). Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy zgodnie z art. 30b ust. l u.p.t.u.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odnosząc się do przedstawionych zarzutów wniesionych przez Stronę, którą reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, stwierdził, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie zaś Dyrektor IAS podkreśla, że art. 192 ww. ustawy wskazuje, iż organ dokonuje oceny zgromadzonych dowodów na podstawie własnego przekonania, uwzględniając zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz wiedzy. W przedmiotowej sprawie jak wynika z akt sprawy Organ l instancji przeprowadził dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, w tym rewizję towaru, zbadanie próbek oraz weryfikację dostarczonej dokumentacji. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę została prawnie uzasadniona, organ l instancji wskazał Stronie powody odmowy ich przyjęcia, co czyni zadość postanowieniom art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona rewizja celna wykazała niezgodność między deklarowanym towarem, a rzeczywistym stanem w magazynie czasowego składowania. Dyrektor IAS wyjaśnia, że Organ nie jest zobowiązany do dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli inne dowody są adekwatne i wystarczające do ustalenia stanu faktycznego, czyli okoliczności są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Z tego względu wniosek o przeprowadzenie innych dowodów na okoliczność wystarczająco stwierdzoną opisanym powyżej dowodem nie znajduje uzasadnienia.Zgodnie z art. 240 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, Organ informuje zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów oraz umożliwia mu obecność przy rewizji oraz pobieraniu próbek. Jednak Dyrektor IAS w Krakowie uznał ten zarzut za bezzasadny, ponieważ czynności kontrolne, w tym rewizja towaru i pobieranie próbek miały miejsce w magazynie czasowego składowania, który był prowadzony przez Skarżącego. Rewizja była przeprowadzona w obecności pracowników strony skarżącej oraz jej prezesa D.M. co zostało faktycznie udokumentowanie. Organ l instancji powiadomił Stronę telefonicznie, czego potwierdzeniem jest informacja znajdująca się w aktach sprawy. Organ m .in. zapytał czy na terenie magazynu znajduje się waga, która umożliwiłaby zważenie towaru w celu weryfikacji jego ilości. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy D. M., prezes strony skarżącej podpisał protokoły pobrania próbek nr [...], [...] oraz [...] z 2 kwietnia 2024 r. W polu 21 na każdym z protokołów. Skarżący mógł zgłosić ewentualne zastrzeżenia. Natomiast jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy Strona nie zgłosiła żadnych uwag. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Strona nie miała żadnych wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonych czynności kontrolnych. Dyrektor w tym miejscu podkreśla, że Skarżący miał pełną możliwość uczestniczenia w przeprowadzonej kontroli, a jego obecność została odpowiednio potwierdzona co wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Zatem zarzut Strony dotyczący braku poinformowania zgłaszającego o zamiarze dokonania rewizji towarów i pobrania próbek oraz umożliwienia mu udziału w tych czynnościach, należy uznać za chybiony.Odnosząc się do zarzutu określenia długu celnego na podstawie informacji zawartych w deklaracji skróconej i dokumencie tranzytowym tj. od tytoniu do fajek wodnych, a nie od towarów ujawnionych w rewizji celnej, wyjaśnić należy, co następuje. Art. 191 ust. 1 UKC dotyczy przypadków weryfikacji zgłoszenia celnego towaru do procedury celnej. Jednak, takiego zgłoszenia Spółka nie złożyła przed upływem 90-dniowego terminu składowania. Zatem ww. ust. l nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ brak było zgłoszenia celnego. Podstawą ustalenia długu celnego są zatem dane wynikające z deklaracji skróconej.Przeprowadzona rewizja celna miała na celu stwierdzenie i identyfikację towaru, czy przedstawiony organom celnym, a następnie wprowadzony towar do magazynu czasowego składowania, nie został usunięty spod dozoru celnego. Niestety, w wyniku rewizji celnej stwierdzono jego usunięcie, zatem to ten, wprowadzony na obszar celny UE, towar (rodzaj, ilość i wartość), a nie inny jest przedmiotem określenia długu celnego i w stosunku do tego towaru organ celny podjął środki w celu uregulowania jego sytuacji. To ten towar (tytoń do fajek wodnych) został przedstawiony organom celnym, a nie ujawniony w toku rewizji celnej. Zatem organ celny był zobowiązany do uregulowania sytuacji towarutytoniu do fajek wodnych, bowiem obowiązujące przepisy odnoszą się do towaru składowanego czasowo, a nie innego, w ogóle nie przedstawionego organom celnym. Wobec powyższego obowiązek określenia długu celnego, w wyniku czynności podjętych w celu uregulowania sytuacji tytoniu do fajek wodnych, nie może dotyczyć towaru ujawnionego w magazynie czasowego składowania, gdyż nie został on przedstawiony organowi celnemu, ani nie został objęty deklaracją skróconą, innymi słowaminie był czasowo składowany. Zatem zarzut określenia długu celnego od tytoniu do fajek wodnych, a nie od towaru ujawnionego jest całkowicie pozbawiony podstaw.Zgodnie z art. 147 UKC, towary czasowo składowane muszą być przechowywane w magazynach czasowego składowania do momentu objęcia ich procedurą celną lub ponownym wywozem poza obszar UE. Obowiązek zapewnienia, aby towary nie zostały usunięte spod dozoru celnego, spoczywa na posiadaczu pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania, w przedmiotowej sprawie posiadaczem pozwolenia jest strona skarżąca Dyrektor IAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy podkreśla, że Organ l instancji, po upływie terminu 90 dni na składowanie czasowe towaru, podjął niezwłocznie poczynając od 5 marca 2024 r. wszelkie niezbędne czynności mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej towaru. Wskazano, że po upływnie wspomnianego terminu czasowego składowania Organ przeprowadził szczegółowe czynności kontrolne, w tym rewizję towaru znajdującego się w magazynie czasowego składowania oraz pobranie próbek, co pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, że towar znajdujący się w magazynie nie odpowiadał towarowi zgłoszonemu do czasowego składowania został usunięty spod dozoru celnego. Dyrektor IAS wskazuje, że to na prowadzącym magazyn ciążył obowiązek dopilnowania, aby towary zostały objęte właściwą procedurą w wymaganym terminie lub powrotnie wywiezione. Spółka nie podjęła jednak żadnych skutecznych działań w tym zakresie.Podkreślić należy, że to nienależyta staranność lub niedbalstwo ze strony skarżącej doprowadziło do tego, że w terminie składowania czasowego tj. 90 dni, Spółka nie zgłosiła towaru czasowo składowanego do procedury celnej, ani do powrotnego wywozu, to Spółka będąc zobowiązana do zapewnienia dozoru celnego, nie zachowała tego obowiązku, co spowodowało usunięcie towaru spod dozoru celnego. To te działania, albo ich zaniechanie, a nie działania organu celnego, doprowadziły do określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdza, że zarzut naruszenia art. 147 UKC jest niezasadny, podkreślając, że wszelkie działania Organu celnego zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami.Na podstawie zebranych materiałów dowodowych oraz przedstawionego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, iż zarzuty przedstawione przez Stronę są nieuzasadnione.W prowadzonych postępowaniu, poza przepisami proceduralnymi zawartymi w Unijnym Kodeksie Celnym (UKC), zgodnie z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2,5,6,9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Do postępowania odwoławczego stosuje się odpowiednio, przepisy art. 140 § l, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § l pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § l i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się także naruszenia przez Organ l instancji przepisów prawa materialnego.Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania. Organ celny działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i proceduralnego. Naczelnik MUC-S zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił zarówno przedkładanie dowodów jak i wykazanie swoich racji. Organ l instancji przeprowadził postępowanie w sposób rzetelny, wyczerpujący, a uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Z treści zaskarżonej decyzji Naczelnika MUC-S, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, jakie normy były podstawą jej wydania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzony przez Naczelnika MUC-S w Krakowie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.Skargę na powyższą decyzję wniosła strona skarżąca – V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego zawartych w:Art. 238, 239 oraz art. 240 Rozporządzeń! Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (zwanego dalej "Rozporządzeniem Wykonawczym") poprzez dokonanie rewizji towarów oraz pobrania próbek bez poinformowania i udziału przedstawiciela zgłaszającego;Art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie stwierdzonego w dokumencie urzędowym faktu braku udziału prowadzącego magazyn czasowego składowania, jakim jest Protokołu z czynności kontrolnych" sporządzony przez funkcjonariuszy w dniu 3.04 2024r bez przeprowadzenia przeciwdowodu;Art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że produkty przechowywane w magazynie nie są tytoniem do palenia w fajkach wodnych wyłącznie na podstawie zawartych w Sprawozdaniu z Badania próbek Laboratorium stwierdzeń braku w badanej próbce tytoniu oraz gliceryny oraz faktu niespełniania przez te produkty definicji tytoniu do fajek wodnych określonej w uwadze 1 do podpozycji 2303 11 Taryfy Celnej;Art. 187 oraz 188 ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie żadnego z wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy a okoliczności, których dotyczyły nie były stwierdzone innymi dowodami;Art. 147 Wspólnotowego kodeksu Celnego poprzez niepodjęcie żadnych działań, które prowadziłyby do uregulowania sytuacji towarów znajdujących się w magazynie czasowego składowania.W oparciu o powyższe zarzuty wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu l Instancji.Zdaniem strony skarżącej zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie, że "Rewizja była przeprowadzona w obecności pracowników strony skarżącej oraz jej prezesa D.M., co zostało faktycznie udokumentowanie." stoi w sprzeczności z dokumentem urzędowym, jakim jest sporządzony przez funkcjonariuszy protokół z tych czynności.W trakcie postępowania przed wydaniem decyzji, mimo składanych przez prowadzącego magazyn czasowego składowania wniosków, nie przeprowadzono żadnych dowodów.W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły pobrania próbek. Żaden z tych protokołów nie spełnia wymogów wynikających z art. 173 ordynacji podatkowej. Z treści tych protokołów nie wynika kto i w jakim charakterze, poza funkcjonariuszami celnymi, brał udział w czynności pobratania próbek. Brak również informacji o odczytaniu protokołu i podpisów osób uczestniczących w pobraniu próbek.Wbrew twierdzeniom Organu (str. 15 uzasadnienie) brak jakichkolwiek dowodów, aby D. M. wziął udział w pobraniu próbek. Na wszystkich protokołach w rubryce 17 nie jest wpisany D. M. tylko firma A. S.R.O a rubryce 21 znajduje się nieczytelny podpis z pieczęcią firmy prowadzącej magazyn czasowego składowania potwierdzający adnotację, z której jedynie wynika, że "przedstawiciel rezygnuje z próbki towaru".Pobrane próbki zostały przekazane do badania do Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego.Z adnotacji znajdujących się w aktach dwóch Sprawozdaniach Z Badań datowanych na dzień 7 maja 2024r. wynika, że Laboratorium ma jedynie uprawnienia do udzielania opinii i składania propozycji dotyczących klasyfikacji towarowej próbek towarów będących przedmiotem przeprowadzanych badań i analiz fizykochemicznych.Klasyfikacja towarowa nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenie czy towar znajdujący się w magazynie czasowego składowania jest tytoniem do palenia.Z art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Konieczne zatem było ustalenie, czy produkty znajdujące się w magazynie czasowego składowania nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania a nie badanie klasyfikacji towarowej tych produktów, która nie ma znaczenia dla uznania danej substancji za tytoń do palenia w fajkach wodnych.Jak wynika ze Sprawozdań z badań, które są dokumentem urzędowym, rozstrzygnięcie tej kwestii wykracza poza kompetencje tego laboratorium. Ponieważ ustalenie, czy produkt powinien być uznany za tytoń do palenia wymaga wiadomości specjalnych, organ powinien, zgodnie z art. 197 ordynacji podatkowej, powołać biegłego, gdyż odpowiedź na to pytanie przekracza, jak wynika ze znajdującego się w aktach dokumentu urzędowego, zakres kompetencji Laboratorium, którego ustalenia były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.Dla uznania produktu za tytoń do palenia nie ma znaczenia fakt, że w pobieranej próbce magazynowanych towarów brak liści lub łodyg tytoniu oraz brak nikotyny.Potoczną nazwą "tytoń do palenia w fajkach wodnych", co wynika z powołanej wyżej definicji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, objęte są wszystkie substancje przeznaczone do palenia w fajkach wodnych niezależnie od tego czy rzeczywiście zawierają w swoim składzie tytoń. Przykładowo tytoniem do palenia w fajkach wodnych określane są produkty określane jako shisha ziołowa, kamyczki, żele, herbale czy pasty, są one wykonane z naturalnych składników roślinnych. Popularne marki oferujące beznikotynowe alternatywy w tym melasy do shish to A. , H. i E. Z faktu, że w trakcie badań nie wykazano w próbkach liści tytoniowych ani nikotyny nie można domniemywać, jak czynią to organy, że nastąpiło usunięcie towarów złożonych w magazynie czasowego składowania.Skoro organ uważał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru przyjętego do magazynu czasowego składowania jego obowiązkiem było ustalenie, kto dokonał tego usunięcia. W swoim piśmie z dnia 20.08.2024r. złożonym w odpowiedzi na powiadomienie w tej sprawie z dnia 3.07.2024r. skarżący oświadczył, "że towar przyjęty w dniu 17.11.2023r. umieszczony na pięciu paletach owiniętych dokładnie wieloma warstwami czarnej nieprzezroczystej foli, był przechowywany w magazynie czasowego składowania w stanie nienaruszonym do dnia 28.03 2024 r." oraz złożył szereg wniosków dowodowych, których przeprowadzenie potwierdziłoby prawdziwość tego oświadczenia. Organ odmówił przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność. To oświadczenie jest jedynym znajdującym się w aktach sprawy dowodem, że towar znajdujący się w magazynie w dniu kontroli test tożsamym z towarem przyjętym do magazynu w dniu 17.11.2023r. Brak w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu, podważającego prawdziwość oświadczenia skarżącego.Skarżący prowadzi magazyn czasowego składowania i jego obowiązkiem było zapewnianie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego. Przepisy nie upoważniają prowadzącego magazyn czasowego składowania do podjęcia jakichkolwiek działań po upływie terminu czasowego składowania.Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie że to nienależyta staranność lub niedbalstwo ze strony skarżącej, doprowadziło do tego, że w terminie składowania czasowego tj. 90 dni, Spółka nie zgłosiła towaru czasowo składowanego do procedury celnej, ani do powrotnego wywozu" świadczy o błędnej interpretacji art. 147 Wspólnotowego kodeksu celnego. W szczególności wbrew twierdzeniu Organu w zaskarżonej decyzji) skarżący bez udziału właściciela towaru nie ma możliwości zgłoszenia towaru do procedury celnej lub powrotnego wywozu. Przysługuje mu tylko ustawowe prawo zastawu na składowanych towarach.W dniu 27 marca 2024r. prowadzący magazyn czasowego składowania poinformował poprzez pocztę elektroniczną organy celne, że następnego dnia na zlecenie właściciela towaru zostanie podstawiony samochód ciężarowy celem odbioru składowanego towaru. Urząd Celny nie wyraził zgody na wydanie towaru. Nieprawdziwy jest zawarty zarzut, że Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do wywozu towarów.W ocenie strony skarżącej na Organach Celnych, a nie na prowadzącym magazyn czasowego składowania, ciąży na podstawie art. 46 Wspólnotowego Kodeksu Celnego obowiązek prowadzenia analizy ryzyka, a po otrzymaniu zgłoszenia celnego wytypowanie zgłoszeń celnych, które będą poddane weryfikacji. Prowadzący magazyn nie może bez zgody Urzędu przeprowadzić rewizji aby sprawdzić jaki towar został faktycznie dostarczony do magazynu.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2025 r. znak 1201-IOC.4364.2.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CZC1.4365.10.2024 z dnia 4 września 2024 r.Materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (Ue) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny dalej UKC.Nie jest sporne, że w dniu 17 listopada 2023 r. w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym strona skarżąca złożyła skróconą deklarację czasowego składowania MRN [...] dla towaru określonego jako tytoń do fajek wodnych (kod CN 2403 11 00) w ilości 2 977 kg netto. Towar został dostarczony do Krakowa na podstawie zgłoszenia tranzytowego Tl MRN [...] z dnia 15.11.2023 r. i złożony do magazynu czasowego składowania prowadzonego przez stronę skarżącą przy ul. N. [...] w K.W chwili zakończenia procedury celnej oraz w momencie zgłoszenia do czasowego składowania ww. towar nie był kontrolowany przez organy celne.Nie jest również sporne, że w wyznaczonym terminie 90 dni od dnia złożenia deklaracji, towar nie został zgłoszony do żadnej procedury celnej ani nie został powrotnie wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Termin wynikający ze wspominanego przepisu upłynął 15 lutego 2024 r. Po jego upływie organ celny przeprowadził rewizję celną, podczas, której stwierdzono niezgodności dotyczące ilości oraz rodzaju towaru w porównaniu z dokumentacją przedłożoną przy zgłoszeniu.W dniach 28 marca 2024 r. oraz 2 kwietnia 2024 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Oddziału Celnego II w Krakowie przeprowadzili całkowitą rewizję celną towaru znajdującego się w magazynie czasowego składowania. Sporządzony został protokół z czynności kontrolnych znak [...] z dnia 3 kwietnia 2024 r., w związku z weryfikacją DSK MNR [...], który dokumentował wykonane czynności kontrolne, całkowitą rewizję celną towaru oraz pobranie próbek towaru.Protokół z czynności kontrolnych zawierał stwierdzone rozbieżności w ilości oraz rodzaju towaru w porównaniu z deklaracją czasowego składowania oraz dokumentacją przewozową. Ustalono, że zamiast deklarowanych 2 977 kg. tytoniu do fajek wodnych, w magazynie znajdowało się 2 018 sztuk towaru w różnych opakowaniach jednostkowych, w tym mieszanki substancji oraz sypki proszek w kolorze zbliżonym do białego. Pobrano próbki towaru, które zostały przekazane do Laboratorium Celno-Skarbowego w celu przeprowadzenia badań mających na celu ustalenie faktycznego rodzaju towaru oraz jego klasyfikacji taryfowej.Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt sprawy na podstawie pobranych próbek Dział Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził szczegółowe badania, których wyniki zostały przedstawione w sprawozdaniu z badania z dnia 7 maja 2024 r. ustalono, że część próbek zawierała materiał roślinny z widocznymi ziarnami kukurydzy, pokryty dużą ilością pleśni oraz substancjami chemicznymi, które nie spełniały definicji tytoniu do fajki wodnej, co skutkowało ich klasyfikacją do kodu TARIC1404 9000 90. Natomiast pozostałe próbki zawierały żółty miałki proszek rozpuszczalny w wodzie, mogący stanowić dekstryny, które zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 350.10.10.00.W związku z powyższym, organ celny uznał, że towar znajdujący się w magazynie czasowego składowania różnił się od towaru zgłoszonego w deklaracji skróconej oraz dokumentacji przewozowej, co potwierdza usunięcie towaru spod dozoru celnego.Zgodnie z brzmieniem art. 147 UKC, towary czasowo składowane mogą być składowane wyłącznie w magazynach czasowego składowania lub w innych miejscach wyznaczonych przez organy celne.Towary mogą zostać poddane jedynie czynnościom mającym na celu zachowanie ich w stanie niezmienionym. Jak stanowi art. 147 ust. 3 UKC, posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania jest odpowiedzialny za zapewnienie, aby towary czasowo składowane nie zostały usunięte spod dozoru celnego oraz za wypełnienie obowiązków wynikających ze składowania tych towarów. W omawianym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, niezgodność między deklarowanym towarem, a rzeczywistym stanem w magazynie faktyczny brak towaru czasowo składowanego, co świadczy od tym, że Strona naruszyła obowiązki wynikające z art. 174 ust. 3 UKC.W niniejszej sprawie na podstawie zebranej dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że momentem powstania długu celnego jest dzień 28 marca 2024 r., czyli dzień przeprowadzenia rewizji celnej, podczas, której funkcjonariusze służby celno-skarbowej ujawnili niezgodności brak towaru czasowo składowanego. Strona skarżąca jako podmiot składający deklarację czasowego składowania stał się dłużnikiem na podstawie art. 79 ust. 3 lit. a UKC. Strona skarżąca jako posiadacz pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania był zobowiązany do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego (art. 147 ust. 3 UKC). Sąd w niniejszym składzie w pełni uznaje te ustalenia.Sąd zwraca także uwagę, że strona skarżąca złożyła skróconą deklarację czasowego składowania MRN [...] dla towaru określonego jako tytoń do fajek wodnych (kod CN 2403 11 00) w ilości 2 977 kg netto.Jak wynika z akt sprawy protokół z czynności kontrolnych zawierał stwierdzone rozbieżności w ilości oraz rodzaju towaru w porównaniu z deklaracją czasowego składowania oraz dokumentacją przewozową. Ustalono, że zamiast deklarowanych 2 977 kg. tytoniu do fajek wodnych, w magazynie znajdowało się 2 018 sztuk towaru w różnych opakowaniach jednostkowych, w tym mieszanki substancji oraz sypki proszek w kolorze zbliżonym do białego. Pobrano próbki towaru, które zostały przekazane do Laboratorium Celno-Skarbowego w celu przeprowadzenia badań mających na celu ustalenie faktycznego rodzaju towaru oraz jego klasyfikacji taryfowej.Ustalono, że część próbek zawierała materiał roślinny z widocznymi ziarnami kukurydzy, pokryty dużą ilością pleśni oraz substancjami chemicznymi, które nie spełniały definicji tytoniu do fajki wodnej, co skutkowało ich klasyfikacją do kodu TARIC1404 9000 90. Natomiast pozostałe próbki zawierały żółty miałki proszek rozpuszczalny w wodzie, mogący stanowić dekstryny, które zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 350.10.10.00.W związku z powyższym, słusznie organ celny uznał, że towar znajdujący się w magazynie czasowego składowania różnił się od towaru zgłoszonego w deklaracji skróconej oraz dokumentacji przewozowej, co potwierdza usunięcie towaru spod dozoru celnego.Podkreślić należy, że nie zgadzała się nawet waga zadeklarowanego towaru. Zadeklarowano 2 977 kg natomiast podczas kontroli stwierdzono, że w magazynie znajdowało się 2414,5 kg. W ocenie Sądu niepodjęcie przez stronę skarżącą żadnych działań kontrolnych w tym zakresie uznać należy co najmniej za brak należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, czego konsekwencje obciążają stronę skarżącą.Tym bardziej, że jak wynika z protokołu, w magazynie znajdowała się waga. Gdyby prowadzący skład celny dokonał zważenia towaru to ustaliłby rozbieżność pomiędzy deklarowaną a faktyczną wagą tytoniu. Co powinno skutkować niezwłocznym złożeniem przez niego wniosku o dokonanie rewizji celnej, co pozwoliłoby ujawnić faktyczną treść składowanego materiału.Wniosek taki strona skarżąca faktycznie złożyła, ale dopiero po upływie 90 dni czasowego składowania towaru.W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony wszechstronnie i prawidłowo, a następie przeprowadzona została ocena wszystkich dowodów łącznie. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec strony skarżącej było wielowątkowe, zaś akta sprawy obszerne.W świetle obowiązków prowadzącego skład celny, a wynikający z art.. 147 UKC, słusznie organ pominął wnioski dowodowe strony, bowiem w omawianej sprawie obowiązek podatkowy nie wynika z wprowadzenia towaru na unijny obszar celny ale usunięcia go spod nadzoru celnego, za co jak wskazano powyżej odpowiedzialność ponosi strona skarżąca. Nie można również nakładać na organy celne obowiązku dokonywania z urzędu rewizji celnej, gdyż istota postępowania celnego oparta jest na deklaracjach składanych przez zobowiązane podmioty, w tym prowadzącego skład celny. Organ może dokonać rewizji celnej albo na wniosek takiego podmiotu albo z urzędu, nie ma jednak obowiązku dokonywania takiej rewizji zawsze z urzędu. Artykuł 147 UKC nakłada przede wszystkim obowiązki na podmiot prowadzący skład celny.Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące nieuczestniczenia strony skarżącej w czynnościach kontrolnych zakończonych protokołem. Częścią sporządzonej wtedy dokumentacji jest protokół pobrania próbek, który został podpisany przez prezesa zarządu. Organ nie jest zobowiązany do badania autentyczności podpisu. Za wystarczające należy uznać, że podpis złożyła osoba dysponująca firmową pieczątką spółki. Na niej to bowiem spoczywa ryzyko, że pieczątką taką posługują się osoby nieuprawnione.Nietrafne więc pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organ ocena tego materiału, nie budzi wątpliwości. Organ podjął również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy i odnosi się do poszczególnych wniosków i dowodów. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.Z tych powodów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organ ocena tego materiału, nie budzi wątpliwości. Organ podjął również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków dowodowych. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy i odnosi się do poszczególnych wniosków i dowodów. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.Z tych powodów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).