Wyrok - I SA/Kr 261/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 31 marca 2026
Teza
Oddalono skargi. VAT, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. |Sygn. akt I SA/Kr 261/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r., sprawy ze skarg M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 1201-IEW-2[1].4120.9.2Oddalono skargi. VAT, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. |Sygn. akt I SA/Kr 261/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r., sprawy ze skarg M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 1201-IEW-2[1].4120.9.2
Data orzeczenia
31 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Inga Gołowska
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargi
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 31.01.2025r.:- nr 1201-IEW-2[1].4120.9.2024.10) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze z 30.04.2024r., nr 1210-SEW-2.4120.13.2022.12 orzekającą o solidarnej z firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., odpowiedzialności M.S. (skarżącego) jako byłego prezesa zarządu za zaległości tej spółki z tytułu:• podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 01.01.02019r. do dnia 31.12.20219r. w kwocie 5.835,00 zł,• odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj.: 30.04.2024r. wynoszą 2.742,00 zł,• kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 60,60 zł.Łączna wysokość należności do zapłaty wynosi 8.637,60 zł;- nr 1201-IEW-2[1].4123.32.2024.10, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze z 30.04.2024r. nr 1210-SEW-2.4123.31.2022.12 orzekającą o solidarnej z firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości tej spółki z tytułu:• podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. w kwocie 10.542,00 zł• podatku od towarów i usług za styczeń 2020r. w kwocie 3.261,00 zł,• odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj.: łącznie 6.442,00 zł,• kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 133,60 zł.Łączna wysokość należności do zapłaty wynosi 20.378,60 zł.W uzasadnieniach podkreślono, iż w zakresie zaległości w podatku dochodowym, P. sp. z o.o. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze 1.06.2020r. deklarację CIT-8 za 2019r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 5.835,00 zł. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zadeklarowanej kwoty za ww. okres Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze 23.11.2020r. wystawił tytuł wykonawczy nr 1210-723.850961.2020 na kwotę 5835,00 zł za okres od 1.01.2019r. do 31.12.2019r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono 22.12.2020r. (doręczenie zastępcze w trybie art. 44 k.p.a.) Wobec braku zapłaty powyższej należności Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które trwało od 23.11.2020r. (data wystawienia tytułu wykonawczego) do 2.08.2021 r. (data umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność).W zakresie zaległości w podatku VAT z uwagi na nieuregulowanie przez spółkę kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. i styczeń 2020r. objęto je upomnieniami, a następnie celem przymusowego wyegzekwowania ww. zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze działając jako wierzyciel 23.11.2020r. wystawił tytuły wykonawcze nr 1210-723.853602.2020 (należność VAT za grudzień 2019r.) oraz nr 1210-723.853621.2020 (należność VAT za styczeń 2020r.). Odpisy tytułów wykonawczych doręczono 22.12.2020r. (doręczenie zastępcze w trybie art 44 k.p.a.) Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania ww. zaległości, jednak podjęte działania nie przyniosły oczekiwanego rezultatu w postaci zaspokojenia wierzyciela podatkowego w całości. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze działając na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023r. poz. 2505 ze zm, dalej jako u.p.e.a.) postanowieniem z 2.08.2021r., nr 1210-SEE.711.2.421.2021.1.EWWE umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku P. sp. z o.o. m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych z racji bezskuteczności.Zastosowane czynności egzekucyjne, w postaci zajęć rachunków bankowych były nieefektywne. Akta sprawy potwierdzają, że wraz z tytułem wykonawczym doręczono spółce zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w [...] (doręczenie 22.12.2020r. w trybie art. 44 k.p.a. wraz z TW na adres [...], I awizo: 08.12.2020r.). W odpowiedzi na zajęcie pismem z 26.11.2020r. bank poinformował, że nie może zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków. Natomiast kolejnym pismem z 12.01.2021r. bank poinformował, że nie może zrealizować zajęcia z uwagi na rozwiązanie umowy na prowadzenie rachunku. Dodatkowo w wyniku przeprowadzonych 28.07.2021r. i 29.07.2021r. czynności egzekucyjnych w terenie (wywiad środowiskowy i notatka służbowa) organ I instancji ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej przy ul. [...] w K. z uwagi na brak mienia stanowiącego własność spółki, szyldów i innych oznak prowadzenia w tym miejscu działalności firmy. Również w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki (m.in. poddano analizie dane z programu [...] w zakresie informacji dotyczących rachunków bankowych, nabytego mienia w drodze umów cywilnych, źródeł przychodu itd.) podlegających egzekucji. Skierowano również wnioski o udostępnienie danych m.in. do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (CEPiK), Ministerstwa Sprawiedliwości (w celu uzyskania informacji z serwisu Ksiąg Wieczystych), a uzyskane informacje nie ujawniły żadnego majątku spółki podlegającego egzekucji i pozostały bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe organ egzekucyjny uznał, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie przyniosłoby oczekiwanych rezultatów w postaci zaspokojenia dochodzonych należności, a jedynie przedłużyłoby prowadzenie i tak bezskutecznej egzekucji.Nadto wbrew stanowisku skarżącego - w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec P. Sp. z o.o., a także w czasie jego prowadzenia, organ egzekucyjny zweryfikował i ustalił, że w okresie tym P. Sp. z o.o. posiadała zarząd. Potwierdzały to wpisy do KRS (akta egzekucyjne - wydruki stan na dzień 07.01.2021r., na dzień 27.07.2021r.). W aktach sprawy znajdują się także inne dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które wbrew zarzutom potwierdzają, że organ egzekucyjny nie posiadał dokumentów potwierdzających brak zarządu spółki. Adnotacja służbowa pracownika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 427183 z 29.07.2021r. sporządzona w trakcie czynności egzekucyjnych potwierdza m.in., że pod adresem rejestracyjnym spółki ([...] – budynek jednorodzinny) nie było żadnych osób reprezentujących P. sp. z o.o. W ww. adnotacji służbowej wskazano, że skarżący oświadczył, iż "w okolicach 1/2020 r. I.J. została odwołana z pełnionej funkcji członka zarządu P. sp. z o.o. Wykreślenie członka zarządu z pełnionej funkcji nie zostało do tej pory odnotowane w KRS Spółki (...)". Na potwierdzenie powyższej okoliczności nie przedstawiono jednak żadnego dokumentu, co więcej oświadczył skarżący, że nie posiada dokumentów potwierdzających ten fakt. Pracownik sporządzający ww. adnotację poprosił o skontaktowanie się I.J. z Urzędem Skarbowym celem przedstawienia dokumentów potwierdzających jej rezygnację z piastowanej funkcji w zarządzie spółki. Akta sprawy potwierdzają także, że pismem z 2.08.2021r., złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze zatytułowanym "informacja" przedłożono kopię dwóch uchwał o zmianie i odwołaniu zarządu z 2020r. oraz umowę sprzedaży udziałów P. sp. z o.o. W piśmie tym poinformowano, że ww. dokumenty zostały złożone również w aktach KRS, lecz zmiany w tym zakresie nie zostały ujawnione w KRS.Z wydruku informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że odwołanie jedynego członka zarządu tj. I.J. z funkcji Prezesa zarządu spółki zostało ujawnione wpisem nr 6 z 06.10.2021r. Powyższa zmiana została więc bezsprzecznie ujawniona po zakończeniu spornego postępowania egzekucyjnego. Natomiast powołanie skarżącego w dniu 24.01.2020r. na funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. (Protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 stycznia 2020r.) oraz jego odwołanie 15.06.2020r. z pełnionej funkcji (Protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 czerwca 2020r.) nie zostało odnotowane wpisem do KRS.Jak potwierdzają dokumenty dotyczące P. sp. z o.o. widniejące w elektronicznym systemie Repozytorium akt Rejestrowych (RaR Portal), Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 6.10.2021 nr [...] po rozpoznaniu sprawy wszczętej z urzędu, dokonał zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym i wykreślił I.J. w rejestrze KRS jako prezesa zarządu Spółki. W związku z powyższym jak wskazano powyżej prawidłowe były działania organu egzekucyjnego wobec spółki, ponieważ w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i jego prowadzenia przyjęto stan faktyczny dotyczący zarządu spółki oparty o dane ujawnione w KRS. Brak było dowodów, dokumentów, które przeczyłyby informacjom widniejącym w tym zakresie w ww. rejestrze. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2024r., poz. 979) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.Kwestionowanie w postępowaniu dotyczącym przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na byłego prezesa zarządu P. sp. z o.o. za zaległości tej spółki, ustaleń postępowania egzekucyjnego poprzez twierdzenie, iż w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego spółka nie posiadała organu reprezentującego spółkę, a zatem egzekucja należności nie mogła być prowadzona - nie może zmierzać do obalenia wiążących organy podatkowe ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji - stwierdzonej ostatecznym orzeczeniem organu egzekucyjnego. To w interesie spółki jest tak zorganizować swoją strukturę, aby móc działać i realizować wynikające z przepisów prawa uprawnienia. Spółka w konsekwencji swoich działań doprowadziła do nieustanowienia zarządu, co niewątpliwie mogło utrudniać jej funkcjonowanie, czego jednak negatywnych skutków nie mógł ponosić wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Dodatkowo skarżący jako prezes zarządu firmy I. sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], która na mocy umowy z 13.06.2019r. kupiła całość udziałów P. sp. z o.o. i stała się jedynym wspólnikiem spółki, co potwierdza wpis nr 6 z 6.10.2021r. do KRS, był uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki i to do obowiązków skarżącego należało powołanie organu reprezentującego spółkę. W ocenie organu zaniedbał skarżący tej czynności i świadomie działał na niekorzyść spółki, tym samym oczekując od organów podatkowych aby w jego imieniu wystąpiły do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby niezdolnej do czynności prawnych P. sp. z o.o. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29.11.2021r. I SA/Kr 170/21, (...) "fakt, że w czasie postępowania toczącego się wobec byłego członka zarządu w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki nie posiadała ona organu uprawnionego do reprezentacji w żaden sposób nie wypływa na prawidłowości tego odrębnego postępowania. Wskazać należy bowiem, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, niezależnie od bytu prawnego spółki." Podsumowując organ stwierdził, iż brak jest podstaw, aby na etapie niniejszego postępowania odwoławczego negować ustalenia organu egzekucyjnego, który uznał, iż egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do P. sp. z o.o. jest bezskuteczna. Należy przy tym zauważyć, iż na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje stronie zażalenie do organu II instancji. W tym też trybie mogły być zgłaszane ewentualne zastrzeżenia i uwagi do ustaleń organu prowadzącego egzekucję administracyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza zatem, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku P. sp. z o.o.Co do kwestii pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki (art. 116 § 2 O.p.) z akt sprawy wynika, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skarżący był jedynym członkiem zarządu P. sp. z o.o. i pełnił funkcję jej prezesa zarządu. Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pismem z 17.11.2022r. sygn akt [...] w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, przesłał uwierzytelnione kopie dokumentów złożonych do akt rejestrowych spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie (KRS nr [...]), które stanowią materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu. Ze zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy wynika, że na mocy protokołu Zgromadzenia Wspólników z 24.01.2020r., powołano skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki – funkcje tą objął bezpośrednio po I.J., która pełniła tą funkcję od 26.05.2019r. Z funkcji tej został odwołany 15.06.2020r., co potwierdza załączony w aktach sprawy protokół Zgromadzenia Wspólników z 15 czerwca 2020r. W niniejszej sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej z firmą P. sp. z o.o. odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu za zaległości tej spółki kluczowe znaczenie mają zatem złożone do sądu dokumenty na mocy, których został najpierw powołany, a następnie odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, a faktu tego nie kwestionuje skarżący. Organ stwierdza, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przypadał na 1.06.2020r., termin ten upłynął zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a zgromadzone akta sprawy bezsprzecznie to potwierdzają.Co do podatku VAT termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. i styczeń 2020r. przypadały odpowiednio: 27.01.2020r. i 25.02.2020r., terminy te upłynęły zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.Co do przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności tj. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p) lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – (art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy) organ podatkowy wskazał, iż spółka zaprzestała uiszczania należności podatkowych 25.09.2019r. (najstarsza zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019r. z terminem płatności/wymagalności 25.09.2019r.), a zatem spółka stała się niewypłacalna w myśl art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 28.02.2003r. – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. od dnia 25.12.2019r., zaś termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – do złożenia którego zobowiązany był skarżący jako prezes zarządu – upływał z dniem 27.01.2020r. (obowiązek zgłoszenia w terminie 30 dni od stanu niewypłacalności). Funkcję prezesa zarządu Spółki objął skarżący 24.01.2020r., a więc w dniu objęcia tej funkcji spółka znajdowała się w złej kondycji finansowej. W związku z czym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w ciągu 30 dni od objęcia funkcji prezesa zarządu tj. 24.02.2020r. (24.01.2020r. + 30 dni → 24.02.2020r.) Doprecyzowując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że spółka z dniem 26.12.2019r. stała się niewypłacalna. Zatem była wówczas niewypłacalna, a stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nie był stanem przemijającym, wynikającym z chwilowego finansowego załamania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 p.u., przyjąć więc należy, że "końcowym terminem" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - był co najmniej dzień 25.01.2020r. (tj. 26.12.2019r. + 30 dni). Jednak obejmując 24.01.2020r. funkcję prezesa zarządu spółki stosownego wniosku skarżący nie złożył, co więcej, wniosek taki nie został w ogóle złożony. Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym uznał, że czas ten nastąpił wcześniej, niż wyliczył Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (wskazując dzień 27.01.2020r.), niemniej jednak, ustalenia organu odwoławczego w zakresie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nieznacznie odbiegające od ustaleń organu I instancji nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.Organ zauważył, że jak już wskazano powyżej 24.01.2020r. został skarżący powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki. W związku z powyższym, aby mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 23.02.2020r., a nie jak wskazał organ I instancji 24.02.2020r. Jednak ani w czasie wskazanym przez organ I instancji tj. 24.02.2020r., ani w czasie wskazanym w niniejszej decyzji tj. 23.02.2020r. takiego wniosku skarżący nie złożył. Dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie) (wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 730/19). Okoliczność taka bezsprzecznie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem wykazano ponad wszelką wątpliwość, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w czasie kiedy pełnił skarżący funkcję jej prezesa zarządu, a wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony. Wykładnia gramatyczna przepisów art. 11 ust. 1 i 2 p.u. wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki P. sp. z o.o. było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące, co automatycznie wskazuje, że przesłanka niewypłacalności, o której jest mowa w art. 11 ust. 1 p.u. zaistniała.Spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wymagało zatem złożenia we właściwym czasie (tj. co najmniej 25.01.2020r.) wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej, że niezapłacenie kolejnych zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze doprowadziło do trwałego zaprzestania płacenia należności przez P. sp. z o.o.Kluczowe dla wyniku przedmiotowej sprawy jest prawidłowe stanowisko organów obuinstancji, że stan niewypłacalności spółki, ustalony w oparciu o art. 11 ust. 1 p.u., istniał w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Z akt sprawy wynika, że taki wniosek nie został w ogóle zgłoszony.Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, czy zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu tym samym przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.Co do kolejnej przesłanki negatywnej konieczne było wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13 "sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.Przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją niezgłoszenia wniosku w ogóle.Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przedłożył dowód albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie.Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka, zgodnie z którą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ zauważył, że wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki (por. wyrok NSA z dnia 10.04.2015 r. sygn. akt I FSK 366/14, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2426/10; wyrok NSA z dnia 5.03.2015 r. sygn. akt II FSK 249/13). Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. Mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.01.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/11). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13.05.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 961/13).Jak potwierdzają akta sprawy w toku prowadzonego postępowania organ I instancji skierował do skarżącego pismo z 31.01.2024r. (doręczone 6.03.2024r.), w którym wezwał go m.in. do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części, jednakże w odpowiedzi skarżący nie wskazał żadnego mienia. Podejmowane przez organ egzekucyjny wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne dotyczące poszukiwania majątku spółki nie przyniosły rezultatu. Żadnego majątku, nadającego się do egzekucji i zaspokojenia zaległości podatkowych nie ustalono, a postępowanie egzekucyjne zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (organ egzekucyjny) umorzone z uwagi na jego bezskuteczność.W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:- art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wobec podatnika- osoby prawnej pozbawionej zarządu można wszcząć postępowanie egzekucyjne i na jego podstawie stwierdzić, że egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna,- art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika,- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie niezupełnego materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.Skarżący w uzasadnieniu skarg oraz w ich uzupełnieniu podkreślił, że organ nie odniósł się do sytuacji braku możliwości wszczęcia egzekucji wobec spółki pozbawionej zarządu, jedynie skupił się na podkreśleniu, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może być dokonane na podstawie każdego dowodu.W odpowiedzi na skargi organ wniósł ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.Na rozprawie w dniu 31.03.2026 r. zarządzono połączenie spraw I SA/Kr 261/25 i I SA/Kr 262/25 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcie do sygn. akt I SA/Kr 261/25.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej w skrócie "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.Skargi nie są zasadne, gdyż dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania, które rzutowałyby na wynik sprawy, zarówno w zakresie podniesionych w skardze zarzutów jak i kwestii weryfikowanych poza granicami skargi. Nie stwierdzono także uchybień dotyczących naruszenia prawa materialnego.Przedmiotem zarzutów w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia w drodze decyzji o odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. wobec niespełnienie się przesłanki bezskutecznej egzekucji z racji wadliwego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (wszczęcia, prowadzenia, umorzenia) tj. w sytuacji kiedy spółka nie miała zarządu czyli osób powołanych do funkcji zarządu.Wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej; w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie, wobec wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji, organ był uprawniony do zainicjowania postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bez wcześniejszego określenia decyzją wysokości zobowiązań podatkowych spółki.Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 z późn. zm. dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albob) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;a nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które - jeśli zaistnieją - wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).Wobec tego stwierdzenie spornej przesłanki bezskuteczności egzekucji spoczywało na organie podatkowy i w ocenie sądu, zostało prawidłowo udowodnione, ustalone i ocenione w oparciu o prawidłowe podstawy prawne. Skarżący podnosił, że nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu, który nie miał zarządu. Jednak w momencie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, ta posiadała zarząd. Potwierdzały to wpisy do KRS (akta egzekucyjne - wydruki stan na dzień 07.01.2021r., na dzień 27.07.2021r. por. k. 36-38 i k. 59-61 akt podatkowych). Wbrew argumentacji podniesionej w skardze sama adnotacja służbowa pracownika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze o tym, że nie było w trakcie czynności - żadnych osób reprezentujących P. sp. z o.o. oraz udzielona temu pracownikowi informacja przez skarżącego iż "w okolicach 1/2020 r. I.J. została odwołana z pełnionej funkcji członka zarządu P. sp. z o.o.", zawierała jednak wskazanie, iż wykreślenie członka zarządu z pełnionej funkcji nie zostało do tej pory odnotowane w KRS. Akta sprawy potwierdzają także, że pismem z 2.08.2021r., złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze skarżący przedłożył kopię dwóch uchwał o zmianie i odwołaniu zarządu z 2020r. oraz umowę sprzedaży udziałów P. sp. z o.o. oraz, że ww. dokumenty zostały złożone również w aktach KRS, lecz zmiany w tym zakresie nie zostały ujawnione w KRS. Zatem skoro z wydruku informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że odwołanie jedynego członka zarządu tj. I.J. z funkcji Prezesa zarządu Spółki zostało ujawnione wpisem nr 6 z 6.10.2021r. to oznacza, iż powyższa zmiana została ujawniona już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego – zasadnie dla wykazania, ze w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki ta posiadała zarząd - organ podatkowy powołał się na Repozytorium akt Rejestrowych (RaR Portal), Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, iż postanowieniem z 6.10.2021 nr [...] po rozpoznaniu sprawy wszczętej z urzędu, dokonał zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym i wykreślił I.J. w rejestrze KRS, jako prezesa zarządu spółki. Brak było więc dowodów, dokumentów, które przeczyłyby informacjom widniejącym w tym zakresie w ww. rejestrze. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2024r., poz. 979) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.Zasadnie także organ przypomniał treść art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym i skutkach domniemań z tego wynikających. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). Ponadto W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008r., sygn.akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1189/16).Sąd podziela pogląd, że kwestionowanie w postępowaniu dotyczącym przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na byłego członka zarządu za zaległości tej spółki, ustaleń postępowania egzekucyjnego poprzez twierdzenie, iż w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego spółka nie posiadała organu reprezentującego spółkę, a zatem egzekucja należności nie mogła być prowadzona - nie może zmierzać do obalenia wiążących organy podatkowe ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji - stwierdzonej ostatecznym orzeczeniem organu egzekucyjnego. To w interesie spółki jest tak zorganizować swoją strukturę, aby móc działać i realizować wynikające z przepisów prawa uprawnienia. Zatem sam fakt, że w czasie postępowania toczącego się wobec byłego członka zarządu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki nie posiadała ona organu uprawnionego do reprezentacji w żaden sposób nie wypływa na prawidłowości tego odrębnego postępowania. Wskazać należy bowiem, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, niezależnie od bytu prawnego spółki (por. wyrok WSA w Krakowie w z dnia 29.11.2021r. I SA/Kr 170/21). Jeśli spółka kapitałowa w konsekwencji swoich działań doprowadziła do nieustanowienia zarządu spółki, co niewątpliwie mogło utrudniać jej funkcjonowanie, to tego negatywnych skutków nie może ponosić wierzyciel. Skoro skarżący jako prezes zarządu I. sp. z o.o. z siedzibą w K., reprezentujący ją, na mocy umowy z 13.06.2019r. kupił całość udziałów P. sp. z o.o. i spółka ta stała się jedynym wspólnikiem spółki, co potwierdza wpis nr 6 z 6.10.2021r. do KRS, to był też uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki i to do obowiązków skarżącego należało powołanie organu reprezentującego spółkę.Pozostałe okoliczności – nie były kwestionowane tj. istnienie zaległości podatkowej spółki, fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czego skarżący nie wykazał.W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Również w zakresie pozostałych zarzutów odnoszących się postępowania dowodowego organy dopełniły wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania.W konsekwencji skargi podlegały oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a.; w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie, wobec wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji, organ był uprawniony do zainicjowania postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu bez wcześniejszego określenia decyzją wysokości zobowiązań podatkowych spółki.Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 z późn. zm. dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albob) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;a nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które - jeśli zaistnieją - wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności.Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).Wobec tego stwierdzenie spornej przesłanki bezskuteczności egzekucji spoczywało na organie podatkowy i w ocenie sądu, zostało prawidłowo udowodnione, ustalone i ocenione w oparciu o prawidłowe podstawy prawne. Skarżący podnosił, że nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu, który nie miał zarządu. Jednak w momencie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, ta posiadała zarząd. Potwierdzały to wpisy do KRS (akta egzekucyjne - wydruki stan na dzień 07.01.2021r., na dzień 27.07.2021r. por. k. 36-38 i k. 59-61 akt podatkowych). Wbrew argumentacji podniesionej w skardze sama adnotacja służbowa pracownika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze o tym, że nie było w trakcie czynności - żadnych osób reprezentujących P. sp. z o.o. oraz udzielona temu pracownikowi informacja przez skarżącego iż "w okolicach 1/2020 r. I.J. została odwołana z pełnionej funkcji członka zarządu P. sp. z o.o.", zawierała jednak wskazanie, iż wykreślenie członka zarządu z pełnionej funkcji nie zostało do tej pory odnotowane w KRS. Akta sprawy potwierdzają także, że pismem z 2.08.2021r., złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze skarżący przedłożył kopię dwóch uchwał o zmianie i odwołaniu zarządu z 2020r. oraz umowę sprzedaży udziałów P. sp. z o.o. oraz, że ww. dokumenty zostały złożone również w aktach KRS, lecz zmiany w tym zakresie nie zostały ujawnione w KRS. Zatem skoro z wydruku informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że odwołanie jedynego członka zarządu tj. I.J. z funkcji Prezesa zarządu Spółki zostało ujawnione wpisem nr 6 z 6.10.2021r. to oznacza, iż powyższa zmiana została ujawniona już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego – zasadnie dla wykazania, ze w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki ta posiadała zarząd - organ podatkowy powołał się na Repozytorium akt Rejestrowych (RaR Portal), Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, iż postanowieniem z 6.10.2021 nr [...] po rozpoznaniu sprawy wszczętej z urzędu, dokonał zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym i wykreślił I.J. w rejestrze KRS, jako prezesa zarządu spółki. Brak było więc dowodów, dokumentów, które przeczyłyby informacjom widniejącym w tym zakresie w ww. rejestrze. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2024r., poz. 979) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.Zasadnie także organ przypomniał treść art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym i skutkach domniemań z tego wynikających. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). Ponadto W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008r., sygn.akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 lutego 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1189/16).Sąd podziela pogląd, że kwestionowanie w postępowaniu dotyczącym przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na byłego członka zarządu za zaległości tej spółki, ustaleń postępowania egzekucyjnego poprzez twierdzenie, iż w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego spółka nie posiadała organu reprezentującego spółkę, a zatem egzekucja należności nie mogła być prowadzona - nie może zmierzać do obalenia wiążących organy podatkowe ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji - stwierdzonej ostatecznym orzeczeniem organu egzekucyjnego. To w interesie spółki jest tak zorganizować swoją strukturę, aby móc działać i realizować wynikające z przepisów prawa uprawnienia. Zatem sam fakt, że w czasie postępowania toczącego się wobec byłego członka zarządu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki nie posiadała ona organu uprawnionego do reprezentacji w żaden sposób nie wypływa na prawidłowości tego odrębnego postępowania. Wskazać należy bowiem, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, niezależnie od bytu prawnego spółki (por. wyrok WSA w Krakowie w z dnia 29.11.2021r. I SA/Kr 170/21). Jeśli spółka kapitałowa w konsekwencji swoich działań doprowadziła do nieustanowienia zarządu spółki, co niewątpliwie mogło utrudniać jej funkcjonowanie, to tego negatywnych skutków nie może ponosić wierzyciel. Skoro skarżący jako prezes zarządu I. sp. z o.o. z siedzibą w K., reprezentujący ją, na mocy umowy z 13.06.2019r. kupił całość udziałów P. sp. z o.o. i spółka ta stała się jedynym wspólnikiem spółki, co potwierdza wpis nr 6 z 6.10.2021r. do KRS, to był też uprawniony do samodzielnej reprezentacji spółki i to do obowiązków skarżącego należało powołanie organu reprezentującego spółkę.Pozostałe okoliczności – nie były kwestionowane tj. istnienie zaległości podatkowej spółki, fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czego skarżący nie wykazał.W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Również w zakresie pozostałych zarzutów odnoszących się postępowania dowodowego organy dopełniły wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania.W konsekwencji skargi podlegały oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a.