sygn. I SA/Go 56/26 31 marca 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.

Wyrok - I SA/Go 56/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - z dnia 31 marca 2026

Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnejUchylono zaskarżoną interpretację. Interpretacje podatkowe, podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej
Data orzeczenia 31 marca 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Przewodniczący Alina Rzepecka
Rozstrzygnięcie

Uchylono zaskarżoną interpretację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej w całości. 2. Zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
A. Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) wniosła skargę na zmianę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z [...] grudnia 2025 r. wydaną przez Burmistrza Miasta [...] (dalej: Burmistrz, organ) w przedmiocie podatku od nieruchomości.Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.Burmistrz wskazanym powyżej aktem, działając na podstawie art. 14e § 1pkt 1, art. 14j § 1, 2a i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) zmienił z urzędu interpretację indywidualnąz [...] czerwca 2021 r., znak [...], stwierdzając, że: stanowisko Spółki uznane uprzednio za prawidłowe - w zakresie objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) całych działek ewidencyjnych wchodzących w skład bocznicy kolejowej - jest nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnieniem podatkowym mogą zostać objęte wyłącznie te części działek ewidencyjnych, które są faktycznie zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, zgodnie z wykładnią wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2025 r., sygn. III FPS 3/25.W motywach – w ramach opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazał, że Spółka w nim wyjaśniła, że znajduje się w posiadaniu bocznicy kolejowej normalnotorowej (dalej: Bocznica). Tory kolejowe, wchodzące w skład bocznicy, stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawyz dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2020.1043 tj. z dnia 2020.06.15, dalej: u.t.k.). Są one wykazywane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla (stanowią jeden środek trwały).Spółka deklaruje na podatek od nieruchomości również grunty, przez które przebiegają tory wchodzące w skład Bocznicy oraz budynek, w którym znajdują się urządzenia wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k., tj. nastawnie kolejowe.Licencjonowany przewoźnik kolejowy – P. S.A. dokonuje przejazdów na Bocznicy w celu dostarczania i dobierania towarów zarówno dla Spółki jak i jej współużytkownika – P. Sp. z o.o., tj.: na podstawie umowy bocznicowej dostarcza i odbiera towary do / z punktu zdawczo-odbiorczego Bocznicy.Obsługą (zarządzaniem) bocznicy i wykonywaniem na niej manewrów zajmuje się natomiast, na podstawie zawartych umów z [...] grudnia 1999 r. oraz z [...] stycznia2000 r., O. z o.o.Spółka w latach 2017-2020 użytkowała Bocznicę na podstawie świadectw bezpieczeństwa wydanych przez Urząd Transportu Kolejowego, tj.: -/ świadectwa bezpieczeństwa nr [...]obowiązującym od [...] marca 2014 r. do [...] marca2019 r., oraz -/ świadectwa bezpieczeństwa nr [...]obowiązującym od [...] marca 2019 r. do [...] marca 2024 r.Zgodnie z powyższymi świadectwami bezpieczeństwa: Użytkownik bocznicy kolejowej spełnia wymagania w zakresie właściwego utrzymania bocznicy kolejowej, bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej, z wyłączeniem przewozu towarów niebezpiecznych.Organizacja ruchu kolejowego na bocznicy należącej do Spółki odbywa się na podstawie opracowanego "Regulaminu pracy bocznicy kolejowej A. S.A." (dalej: Regulamin).Zgodnie z pkt. 1.4 Regulaminu użytkownikiem i właścicielem Bocznicy jest Skarżąca. Co więcej, jak stanowi punkt 1.5 Regulaminu, współużytkownikiem Bocznicy jest P. Spółka z. o.o. [...]. Bocznica przeznaczona jest do wykonywania potrzeb przewozowych użytkownika bocznicy w zakresie transportu kolejowego, tj. do: • Przyjmowania przesyłek wagonowych, • Zdawania próżnych wagonów po wyładunku, • Zdawania wagonów do załadunku, • Wykonywania pracy manewrowej związanej z: -/ zabieraniem wagonów z punktu zdawczo-odbiorczego i podstawianiem na punkty ładunkowe, -/ zabieraniem wagonów z punktów ładunkowych i odstawianiem ich na tory zdawczo-odbiorcze lub na inne punkty ładunkowe, -/ innymi potrzebami użytkownika (pkt. 1.6 Regulaminu).Punkty za - i wyładunkowe na terenie bocznicy są obsługiwane przez Przedsiębiorcę wykonującego przewozy w obrębie bocznicy firmę O. Spółka z o.o. (Operatora bocznicy), która do obsługi bocznicy posiada lokomotywy manewrowe typu 401Da. (pkt 2.20 Regulaminu)Ponadto, jak stanowi: • pkt 3.1.1 Regulaminu: obsługa toru zdawczo-odbiorczego bocznicy dokonywana jest ze stacji [...] lokomotywą i drużyną manewrową P. lub innego licencjonowanego przewoźnika, • pkt 3.1.4 Regulaminu: przygotowanie drogi przebiegającej na wjazd na tor zdawczo-odbiorczy bocznicy lub wyjazd z toru bocznicy należy do drużyny manewrowej licencjonowanego przewoźnika, • pkt 3.1.5 Regulaminu: wjazd lokomotywy przewoźnika na teren bocznicy dozwolony jest na podstawie zawartej umowy między użytkownikiem bocznicy a licencjonowanym przewoźnikiem na obsługę bocznicy, • pkt 4.1.1 Regulaminu: Bocznica może być obsługiwana przez dowolnego licencjonowanego przewoźnika kolejowego, pod warunkiem zawarcia z nim przez użytkownika bocznicy formalnej umowy cywilnoprawnej (art. umowy bocznicowej), • pkt 4.2.a Regulaminu: Bocznica obsługiwana jest przez przewoźnika kolejowego w oparciu o umowę zawartą między licencjonowanym przewoźnikiem, a właścicielem bocznicy.Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka powzięła wątpliwość odnośnie opodatkowania powyższych gruntów, budynków i budowli podatkiem od nieruchomości.Na tle powyższego opisu Strona zapytała: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budynek oraz budowla stanowiące elementy infrastruktury kolejowej wymienionew załączniku nr 1 do UTK podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.?; 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają należące do niej grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzącew skład Bocznicy?Prezentując własne stanowisko, odnośnie pytania 1. wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budynek oraz budowla stanowiące elementy infrastruktury kolejowejwymienione w załączniku nr 1 do UTK spełniają obie przesłanki konieczne do objęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., tj.:•/ stanowią infrastrukturę kolejową w myśl przepisów UTK, oraz •/ są udostępnianie licencjonowanemu przewoźnikom kolejowemu.W zakresie pytania 2 stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., powinny podlegać należące do niej grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzącew skład Bocznicy.Organ w ww. akcie zmieniającym interpretację z [...] czerwca 2021 r. w pierwszej kolejności przypomniał, że zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Oznacza to, że nieruchomość może korzystać z opisanego zwolnienia o ile spełnia dwie przesłanki: stanowi grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktur kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.Ustawodawca, w omawianym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach tych definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 ustawy, który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej".Stosownie do treści tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdyi skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytoroweurządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnychw przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tymw terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.Zgodnie z literalną wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnione z podatku od nieruchomości są m. in. tory kolejowe, nastawnie i grunty, pod warunkiem, że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Odnosząc się do gruntów, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA) w wyroku z 4 lutego 2020 r. II FSK 1627/19 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnyw Gorzowie Wlkp. (dalej też: Sąd, WSA) w wyroku z 25 marca 2021 r. I SA/Go 1/21,w omawianym przepisie ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, by miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową. Z użytego w pkt 12 Załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym sformułowania "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne", można – zgodniez literalnym brzmieniem - wyprowadzić wniosek, że granice działki ewidencyjnej wyznaczają granice gruntu wchodzącego w skład infrastruktury kolejowej, niezależnie od okoliczności w jakiej części grunty te są zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w pkt 1-11 Załącznika. Elementem infrastruktury są zatem grunty oznaczone jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 załącznika.Organ przypomniał, że w wydanej [...] czerwca 2021 r. interpretacji, biorąc pod uwagę wykładnię zaprezentowaną przez WSA w wyroku z 25 marca 2021 r. I SA/Go 1/21 oraz odnosząc się do pytań sformułowanych we wniosku stwierdził, że:1. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają te budynki, budowle i grunty, które stanowią elementy infrastruktury kolejowej wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym i które są udostępnianie przewoźnikom kolejowym;2. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, przez które przechodzą tory wchodzące w skład bocznicy kolejowej i które są udostępniane przewoźnikom kolejowym.Następnie Burmistrz przedstawił argumenty jakimi się kierował przy wydaniu aktu zmieniającego ww. interpretację. Wskazał, że w świetle zmiany linii orzeczniczej - punktem wyjścia dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest zmiana kierunku wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., która nastąpiła w 2025 r. W okresie, w którym wydawał interpretację z [...] czerwca 2021 r., utrwalona była jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą zwolnieniu podlegały całe działki ewidencyjne, na których znajdował się choćby jeden element infrastruktury kolejowej wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym.Sytuacja ta uległa zmianie w związku z wyrokiem NSA z 20 sierpnia 2025 r., sygn.II FSK 3/22, który zakwestionował dotychczasową wykładnię opartą na automatyzmie obejmowania zwolnieniem całej działki ewidencyjnej. NSA wskazał, że zakres zwolnienia wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. musi pozostawać w zgodziez konstrukcją przedmiotu opodatkowani wynikającą z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc nie może pomijać ustawowej definicji gruntu jako części powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot opodatkowania. Sąd podkreślił, że objęcie zwolnieniem całej działki jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy cały jej obszar pozostajew funkcjonalnym związku z infrastrukturą kolejową, co musi wynikać z ustalonego stanu faktycznego konkretnej sprawy, a nie z samego faktu występowania pojedynczego elementu infrastruktury.Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 2 września 2025 r. (sygn. aktIII FSK 1020/23) przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,w szczególności odpowiedzi na pytanie, czy zwolnienie to obejmuje cały obszar działki ewidencyjnej, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, czy też jedynie tę część gruntu, która została faktycznie zajęta pod tę infrastrukturę. W uzasadnieniu potrzeby podjęcia uchwały wskazano, że pomimo dominującego dotąd poglądu obejmującego zwolnieniem całe działki ewidencyjne, analiza przepisów systemowych oraz rozumowanie przedstawione w wyroku III FSK 3/22 ujawniły poważne wątpliwości, co do prawidłowości tak szerokiego ujęcia zakresu zwolnienia.Rozbieżności interpretacyjne doprowadziły do podjęcia przez NSA uchwały składu siedmiu sędziów z 8 grudnia 2025 r., sygn. III FPS 3/25, która ostatecznie ujednoliciła wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Potwierdziła ona kierunek wykładni wynikający z wyroku III FSK 3/22. Sentencja uchwały stanowi, że podstawą zwolnienia jest objęcie nim jedynie tych części gruntu, które są faktycznie zajęte pod elementy infrastruktury kolejowej.Organ stwierdził, że w świetle wiążącej dla organów podatkowych sentencji uchwały NSA należy ponownie ocenić zakres zwolnienia odnoszący się do działek, na których znajdują się elementy bocznicy kolejowej Skarżącej. Analiza przedstawionego stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie, że infrastruktura kolejowa zajmuje cały obszar poszczególnych działek w sposób uzasadniający objęcie ich w całości zwolnieniem podatkowym.Jednocześnie podkreślił, że mimo że pisemne uzasadnienie uchwały nie zostało jeszcze opublikowane, jej sentencja ma charakter wiążący na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i odnosi się bezpośrednio do zagadnienia, które było przedmiotem wniosku interpretacyjnego (pytanie nr 2). W sentencji tej NSA wskazał, że: "Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkachi opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującymw latach 2017-2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia jedynie tych części gruntu, które zostały zajęte pod budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (usytuowane na obszarze kolejowym)."Burmistrz zaznaczył, że treść sentencji wprost rozstrzyga kwestię zawartą w pytaniu Strony, tj. czy zwolnieniem mogą być objęte całe działki ewidencyjne, czy jedynie te części gruntu, które faktycznie są zajęte przez infrastrukturę kolejową. Uchwała przesądza, że zwolnienie obejmuje jedynie te części gruntu, które są faktycznie zajęte przez infrastrukturę kolejową, co wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem całej powierzchni działki ewidencyjnej wyłącznie na podstawie faktu, że znajduje się na niej choćby jeden element tej infrastruktury. W konsekwencji to właśnie sentencja uchwały determinuje zmianę ww. interpretacji. Uchwała odpowiada bezpośrednio na drugie pytanie Skarżącej - w zakresie w jakim organ dokonał zmiany interpretacji.Zmiana ww. interpretacji indywidualnej jest dopuszczalna na podstawie art. 14e § 1 O.p.. Przepis ten stanowi, że organ, który wydał interpretację indywidualną, może z urzędu zmienić ją w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, w szczególności wynikającej ze zmiany wykładni przepisów prawa dokonanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.Interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2021 r., była zgodna z ówczesną linią orzeczniczą, jednak ukształtowana w 2025 r. wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., potwierdzona sentencją uchwały NSA z 8 grudnia 2025 r., wskazuje, że stanowisko Strony uznane uprzednio za prawidłowe, jest błędne.Mając powyższe na uwadze Burmistrz wyjaśnił, że na podstawie art. 14e § 1w zw. z art. 14j § 2a O.p. dokonał zmiany interpretacji indywidualnej z [...] czerwca2021 r., w tej części, w której przyjęto, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. obejmuje automatycznie całe działki ewidencyjne na podstawie faktu, że znajdują się na nich elementy infrastruktury kolejowej. W jego ocenie, w świetle aktualnej wykładni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zwolnieniu może podlegać wyłącznie ta część gruntu, która jest faktycznie zajęta przez infrastrukturę kolejową.W skardze na ww. zmienioną interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie:1/ prawa materialnego, tj.:A) art. 70 § 1 O.p. przez dokonanie zmiany interpretacji dla lat, w których zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu, co czyni Interpretację nieprzydatną i sprzecznąz celem instytucji interpretacji, o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 UTK przez błędną subsumpcję i mechaniczne zastosowanie uchwały NSA (sygn. aktIII FPS 3/25), a w szczególności przyjęcie, że uchwała ta ma charakter abstrakcyjny, podczas gdy została podjęta w trybie pytania prawnego i dotyczyła konkretnej sprawya Burmistrz nie dokonał żadnego porównania stanu faktycznego, ani nie wykazał tożsamości funkcjonalnej gruntów i elementów infrastruktury.2/ prawa procesowego, tj.:A) art. 153 oraz art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2025 r. poz. 143, ze zm., dalej p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA i ponownym rozstrzygnięciu tej samej kwestii merytorycznej mimo braku zmiany stanu prawnego oraz wydaniu interpretacji sprzecznej z oceną prawną, którą Organ interpretacyjny był bezwzględnie związanyB) art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez dokonanie zmiany interpretacji bez wykazania jej nieprawidłowości, polegające na braku wskazania jakiegokolwiek konkretnego błędu pierwotnej interpretacji i powołaniu się jedynie na późniejszą uchwałę NSA.C) art. 14c § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia niewyczerpującego, niekompletnego i niemającego oparcia w analizie stanu faktycznego oraz odpowiadającego wyłącznie na jedno z dwóch zadanych pytań przez Skarżącą;D) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywatela do organów państwowych polegające a zmianie interpretacji po upływie wielu lat, pominięciu prawomocnego wyroku, objęciu zmianą okresów w całości przedawnionych oraz naruszenie zasady proporcjonalności postępowania administracyjnego przez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia niewspółmiernego wobec stanu prawnego i faktycznego polegające na ingerowaniuw okresy przedawnione.Z uwagi na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie.W piśmie procesowym z [...] marca 2026 r. Strona przedstawiła kolejne argumenty na poparcie wyartykułowanych w skardze zarzutów.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Z przyczyn podanych poniżej Skargę należało uznać za zasadną.W pierwszej kolejności Sąd jednakże przypomina, że stosownie do art. 1 § 1i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.z 2024 r., poz. 1267 r.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowaniew sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznejprzez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności,o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stanowi on zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czyw okolocznosciach prawnych i faktycznych stanowiących tło sprawy organ był uprawniony do zastosowania trybu zmiany z urzędu wydanej cztery lata wcześniej interpretacji indywidualnej.Strona negując stanowisko organu akcentowała, że również w 2025 r., sądy administracyjne wydawały wyroki potwierdzające słuszność jej stanowiska i że dopiero niedawno pojawiły się nieliczne wyroki prezentujące odmienne poglądy oraz podjęta została uchwała przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego -8 grudnia 2025 r., sygn. III FPS 3/25. Podkreślała, że jest to uchwała konkretna, podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a zatem zapadła w związku z rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego w konkretnej sprawie. Tylko uchwały abstrakcyjne mają charakter generalny i służą ujednoliceniu wykładni prawa w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Natomiast uchwała konkretna nie ma charakteru abstrakcyjnego ani nie pełni funkcji interpretacji generalnej.Skarżąca nie zgodziła się też z organem co do tego, że ww. uchwała jest dla niego wiążąca albowiem brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która nadawałaby uchwałom NSA moc wiążącą wobec organów administracji podatkowej w indywidualnych sprawach podatników. Natomiast art. 269 § 1 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do wiążącego charakteru uchwały dla składów orzekających sądów administracyjnychw danej sprawie, a nie dla organów administracji publicznej. Tym samym, organy podatkowe mogą brać pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale NSA, jednaknie są nim formalnie związane w toku wydawania interpretacji indywidualnych czy rozstrzygania spraw podatkowych. Zaznaczyła też, że Burmistrz zmieniając interpretację, pominął odpowiedź na pytanie pierwsze zadane we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast ustawodawca nie przewidział możliwości częściowej zmiany interpretacji. Przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zmianie interpretacji indywidualnej. Należy więc przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. Tak więc, Burmistrz nie wykazał w sposób wyczerpujący nieprawidłowości interpretacji pierwotnej, co czyni zmianę interpretacji wadliwą i prowadzi do konieczności jej uchylenia.Skarżąca wskazując na art. 170 i art. 153 p.p.s.a. podniosła też kwestę związania organu interpretacyjnego oceną prawną zawartą w wyroku WSA z 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 1/21. Podkreśliła, że uchwała NSA (będąc aktem wykładni, a nie źródłem prawa) nie ma mocy znoszenia ani ograniczania skutków prawomocnych orzeczeń. Uchwała NSA, nawet podjęta w składzie siedmiu sędziów, ma charakter judykacyjny i interpretacyjny, lecz nie zmienia ani nie uchyla wcześniejszych wyroków, które uzyskały przymiot prawomocności materialnej. W tej sytuacji, organ nie mógł powołać się na uchwałę NSA jako na podstawę do "stwierdzenia nieprawidłowości" interpretacji pierwotnej, ani tym bardziej jako na okoliczność pozwalającą ignorować związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. W rezultacie, w jej przekonaniu Burmistrz dokonał zmiany interpretacji w sposób sprzeczny z wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie Skarżącej. Naruszył art. 153 p.p.s.a. (związanie oceną prawną) oraz art. 170 p.p.s.a. (powszechny skutek prawomocności).Organ uzasadniając przyjęte stanowisko wskazał na zmianę linii orzeczniczeji zmianę kierunku wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., która nastąpiła w 2025 r. Jak podkreślał, rozbieżności interpretacyjne doprowadziły do podjęcia przez NSA uchwały składu siedmiu sędziów z 8 grudnia 2025 r., sygn. III FPS 3/25, która ostatecznie ujednoliciła wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Według sentencji uchwały, podstawą zwolnienia jest objęcie nim jedynie tych części gruntu, które są faktycznie zajęte pod elementy infrastruktury kolejowej. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w świetle wiążącej dla organów podatkowych sentencji uchwały NSA należało ponownie ocenić zakres zwolnienia odnoszący się do działek, na których znajdują się elementy bocznicy kolejowej Skarżącej.Na potrzebę dalszych uwag koniecznym jest również zwrócenie uwagi na kontekst prawny, który – jak trafnie podkreślał pełnomocnik Skarżącej – jest w tej sprawie nader istotny. Mianowicie, interpretacja indywidualna z [...] czerwca 2021 r. została wydana na skutek wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 1/21, który z kolei wyeliminował z obrotu prawnego - w zaskarżonej części -poprzednią wydaną przez Burmistrza – z [...] listopada 2020 r. Organ wydał ww. interpretację indywidualną stosując się do brzmienia art. 153 p.p.s.a. Uwzględnił wskazania zawarte w ww. wyroku Sądu.Co równie istotne, na moment wydawania przez Burmistrza zaskarżonego aktu z 11 grudnia 2025 r. orzeczenie Sądu ma walor ostateczności i prawomocności (art. 170 p.p.s.a.).Uwzględniając powyższe aspekty skład Sądu orzekającego w sprawie stwierdza, że dążenie do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r. w trybie art. 14e§ 1 pkt 1 O.p., przez uwzględnienie wykładni wynikającej z następczo podjętej uchwały składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2025 r., sygn. akt III FPS 3/25, musi zostać zakwalifikowane jako próba podważenia związania wyrokiem I SA/Go 1/21 i ocenami prawnymi w nim sformułowanymi. Zdaniem Sądu w stanie prawno-faktycznym sprawy organ nie był umocowany do takiego działania.Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążącaw danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Uchwała ma ponadto ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rację ma Strona twierdząc, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma natomiast moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych, co oznacza, że nie wiąże formalnie organów administracji oraz stron i uczestników postępowania sądowoadministracyjnego. Niemniej należy pamiętać, że uchwały te mają względem tych podmiotów charakter precedensów faktycznych (zob. kom. do art. 187, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019).Z uwagi na podnoszone w skardze argumenty Sąd zauważa, że z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NaczelnegoSądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 24 września 2024 r., I OSK 340/24;z 27 listopada 2024 r., I OSK 3140/23; z 10 marca 2025 r., I OSK 1209/24;z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; z 10 marca 2017 r., sygn. aktII OSK 1752/15; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09 - wyroki te podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.).W tym miejscu warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmującuchwałę 8 grudnia 2025 r., sygn. akt III FPS 3/25 działał na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a., nie zaś jak twierdzi się w skardze na podstawieart. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (pkt 6.8). Nadto, z treści pkt 4.1 i pkt 6.1 uzasadnienia uchwały wynika, że u podstaw jej wydania było systemowe uporządkowanie ww. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.W ocenie Sądu, w tle tej sprawy kluczowym dla oceny sądowoadministracyjnej zaskarżonego skargą aktu Burmistrza jest zagadnienie dotyczące wzajemnej relacji pomiędzy instytucjami prawomocności materialnej wyroku i mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.W doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego zasadnie i przekonująco argumentuje się, że uchwały wydane przez NSA działają jedynie z mocą na przyszłość (ex nunc), a zatem wiążą od dnia ich podjęcia i mają wpływ jedynie na orzeczenia sądowe, które zostaną dopiero podjęte. Uchwały nie mogą więc obejmować spraw sądowoadministracyjnych prawomocnie zakończonych i podważać prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz dnia 9 marca 2018 r. I OSK 1057/16 z powołaniem na: A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234). Podkreślając - nie można, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmować prób choćby pośredniego podważania w postępowaniu administracyjnym lub sądowoadministracyjnym treści ocen prawnych wyrażonychw orzeczeniach sądów administracyjnych, które stały się prawomocne przed dniem podjęcia powyższej uchwały (por. wyrok NSA z 29 września 2021 r. sygn. aktIII FSK 3511/21)Uzupełniająco, warto jednocześnie zaznaczyć, że inaczej musi być oceniana sytuacja, gdy sprawa sądowoadministracyjna nie została jeszcze prawomocnie zakończonana skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W takiej sytuacji związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.) ma inny charakter, gdyż nie jest konsekwencją prawomocnego wyroku rozstrzygającego sprawę sądowoadministracyjną co do istoty, lecz kasatoryjnego orzeczenia odwoławczego. Ustawodawca traktuje odmiennie związanie tego rodzaju prawomocnym orzeczeniem NSA, czego wyrazem jest treść art. 190 p.p.s.a. W razie braku regulacji wynikającejz art. 190 p.p.s.a., zakres związania orzeczeniem kasatoryjnym NSA (art. 185 § 1 p.p.s.a.) byłby kształtowany przez art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Stan zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej powoduje jednak, że zakres związania wykładnią (a nie oceną prawną) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest słabszy, skoro następcze podjęcie uchwały powoduje dezaktualizację stanowiska wyrażonego uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasatoryjnym w razie ponownego rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po uchyleniu poprzedniego wyroku (zob. wyrok NSA z 9 marca 2018 r., I OSK 1057/16 i uchwałę składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08).Zgodnie z tym ostatnim orzeczeniem – NSA na pytanie "Czy na podstawie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej może odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjnyw składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny?" podjął uchwałę: Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.W orzecznictwie przyjmuje się, że niedopuszczalna jest zarówno próba wykazywania, że decyzja jest wadliwa, pomimo że sąd w prawomocnym wyroku stwierdził w tym zakresie jej prawidłowość, jak również sytuacja odwrotna – próba wykazywania, że decyzja w pewnym zakresie jest prawidłowa, pomimo że sąd w prawomocnymwyroku stwierdził w tym zakresie jej wadliwość (stanowisko odpowiednio aktualne również w warunkach tej sprawy).Nie można powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmować prób choćby pośredniego podważania w postępowaniu administracyjnym lub sądowoadministracyjnym treści ocen prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych, które stały się prawomocne przed dniem podjęcia powyższej uchwały.Nadto, nie uprawniony jest założenie zmierzające do wniosku, że wydanie uchwały NSA po uzyskaniu cechy prawomocności przez wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę na decyzję administracyjną powoduje zmianę stanu prawnego lub faktycznego sprawy, która stanowi podstawę ustania związania prawomocną oceną prawną. Po pierwsze bowiem – co już podniesiono – podważenie oceny prawnej wynikającejz prawomocnego wyroku na podstawie następczo podjętej uchwały nie jest dopuszczalne, gdyż uchwały nie mają mocy wstecznej i nie mogą prowadzić do podważania prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Po drugie, podjęcie uchwały przez NSA nie prowadzi do zmiany stanu prawnego. Zmiana stanu prawnego jest konsekwencją zmian normatywnych wynikających z aktów prawodawczych, aktów derogacji trybunalskiej lub wyjątkowo z aktów derogacji sądowoadministracyjnejw zakresie aktów prawa miejscowego. Podjęcie uchwały przez NSA nie prowadzi również – co oczywiste – do zmiany stanu faktycznego sprawy administracyjnej.Podsumowując dotychczasowy stan rzeczy, ponieważ Sąd w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Go 1/21 przesądził ostatecznie co do kwestii, której dotyczyła skarga - nie można było za pomocą ponownej oceny prawnej stanu faktycznego w tym zakresie w toku postępowania przeprowadzonego w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. podważać prawomocnie wiążącej oceny prawnej tego Sądu.Nie można – nawet - powołując się na wartości i zasady konstytucyjne (także te związane z ochroną praw podmiotowych) osłabiać lub podważać zasadniczych instytucji procesowych, które stoją na straży pozycji ustrojowej organów władzy sądowniczej oraz naczelnej metazasady państwa prawnego, dla której moc wiążąca, autorytet i trwałość orzeczeń sądowych jest wartością konstytucyjną o fundamentalnym znaczeniu (art. 2 Konstytucji RP), która decyduje zachowaniu rządów prawa, którego ostateczne i niepodważalne wymierzanie należy do sądów (tak też wyrok NSAz 9 marca 2018 r., I OSK 1057/16).Procedura zmiany interpretacji uregulowana w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nie służy do usuwania skutków prawomocnych ostatecznych orzeczeń sądów administracyjnych.Tym samym, za w pełni zasadne należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze, że uchwała NSA, będąc aktem wykładni, a nie źródłem prawa, nie ma mocy znoszenia ani ograniczania skutków prawomocnych orzeczeń. Nawet podjęta w składzie siedmiu sędziów, ma charakter judykacyjny i interpretacyjny, lecz nie zmienia ani nie uchyla wcześniejszych wyroków, które uzyskały przymiot prawomocności materialnej.W zaistniałej sytuacji organ nie mógł powołać się na uchwałę NSA jako na podstawę do "stwierdzenia nieprawidłowości" interpretacji pierwotnej, ani tym bardziej jako na okoliczność pozwalającą ignorować związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a.W konsekwencji Burmistrz dokonał zmiany interpretacji w sposób sprzecznyz wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie Skarżącej, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. (związanie oceną prawną) oraz art. 170 p.p.s.a. (powszechny skutek prawomocności).Poza samą niemożnością wydania w warunków tej sprawy zmiany interpretacji indywidualnej– z przyczyn powyżej wykazanych - zastrzeżenia Sądu budzi również zakres i treść tego aktu.Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, Burmistrz może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W art. 14e § 2 O.p. wskazano, że zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Z kolei art. 14e § 4 O.p. określa, że zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o których mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu.Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 464/20, ustawodawca nie przewidział możliwości częściowej zmiany interpretacji. Przepisart. 14e § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zmianie interpretacji indywidualnej. Należy więc przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym nowo wydawana (zmieniona) interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni.Ponadto należy podkreślić, że interpretacja indywidualna stanowi pewną całość. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem zmiana oceny organu w określonej części rzutuje na całą interpretację.Zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Chodzi tu o całość opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bo ten opis z zasady jest niepodzielny i wspólny dla wszystkich pytań wnioskodawcy. Dlatego właśnie tryb zmiany interpretacji normowany w art. 14e § 1pkt 1, 2 i 4 O.p. nie przewiduje częściowej zmiany interpretacji (por. też wyrok NSAz 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24).W realiach niniejszej sprawy Burmistrz, wyraźnie w sentencji ograniczył się do pytania nr 2 wniosku Strony. Jak bowiem stwierdził: "Stanowisko Wnioskodawcy uznane uprzednio za prawidłowe - w zakresie objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej powoływana jako UPOL.) całych działek ewidencyjnych wchodzących w skład bocznicy kolejowej - jest nieprawidłowe. Zwolnieniem podatkowym mogą zostać objęte wyłącznie te części działek ewidencyjnych, które są faktycznie zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, zgodnie z wykładnią wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2025 r., sygn. III FPS 3/25.".W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał zarzuty skargi, bezpośrednio i pośrednio tyczące rozważanych kwestii za zasadne. Stąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł,jak w pkt I. sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§ 4 i 2 powołanej ustawy.. (powszechny skutek prawomocności).Poza samą niemożnością wydania w warunków tej sprawy zmiany interpretacji indywidualnej– z przyczyn powyżej wykazanych - zastrzeżenia Sądu budzi również zakres i treść tego aktu.Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, Burmistrz może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W art. 14e § 2 O.p. wskazano, że zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Z kolei art. 14e § 4 O.p. określa, że zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o których mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu.Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 464/20, ustawodawca nie przewidział możliwości częściowej zmiany interpretacji. Przepisart. 14e § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zmianie interpretacji indywidualnej. Należy więc przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym nowo wydawana (zmieniona) interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni.Ponadto należy podkreślić, że interpretacja indywidualna stanowi pewną całość. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem zmiana oceny organu w określonej części rzutuje na całą interpretację.Zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Chodzi tu o całość opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bo ten opis z zasady jest niepodzielny i wspólny dla wszystkich pytań wnioskodawcy. Dlatego właśnie tryb zmiany interpretacji normowany w art. 14e § 1pkt 1, 2 i 4 O.p. nie przewiduje częściowej zmiany interpretacji (por. też wyrok NSAz 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 223/24).W realiach niniejszej sprawy Burmistrz, wyraźnie w sentencji ograniczył się do pytania nr 2 wniosku Strony. Jak bowiem stwierdził: "Stanowisko Wnioskodawcy uznane uprzednio za prawidłowe - w zakresie objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej powoływana jako UPOL.) całych działek ewidencyjnych wchodzących w skład bocznicy kolejowej - jest nieprawidłowe. Zwolnieniem podatkowym mogą zostać objęte wyłącznie te części działek ewidencyjnych, które są faktycznie zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, zgodnie z wykładnią wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2025 r., sygn. III FPS 3/25.".W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał zarzuty skargi, bezpośrednio i pośrednio tyczące rozważanych kwestii za zasadne. Stąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł,jak w pkt I. sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§ 4 i 2 powołanej ustawy.