Wyrok - I SA/Kr 125/26 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - z dnia 31 marca 2026
Teza
Oddalono skargę. podatek dochodowy. |Sygn. akt I SA/Kr 125/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r., sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2025Oddalono skargę. podatek dochodowy. |Sygn. akt I SA/Kr 125/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r., sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2025
Data orzeczenia
31 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Przewodniczący
Jarosław Wiśniewski
Podstawa prawna
Pokaż pozostałe podstawy prawne (6)
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25 lutego 2025r., nr 1201-IOP1-1.4100.19.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 maja 2024r., nr 358000-CKK4-1.4100.1.2022.73 określającą G. sp. z o.o. z/s [...] W., NIP [...] (dalej: "podatnik", "Spółka", "strona skarżąca") - następca prawny G. Limited z/s w N., [...], Cypr, VAT [...] (dalej: "G. Ltd.") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 1.706.223 zł.Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wobec G. sp. z o.o. z/s w W. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 29 września 2020r. wszczął kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016r. (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 598 ze zm.; dalej" "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). Organ I instancji ustalił, że Spółka pomimo formalnej siedziby na Cyprze, posiadała zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegała w RP obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Następca prawny G. Ltd. nie okazał ksiąg podatkowych Spółki. Spółka za 2016r. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (C1T-8), w konsekwencji czego, Naczelnik skierował do następcy prawnego Spółki decyzję nr 358000-CKK4-1.4100.1.2022.35 z 19 sierpnia 2022r., w której określił zobowiązanie podatkowe za wskazany okres w kwocie 1.822.449 zł.Od przedmiotowej decyzji strona wniosła odwołanie z 5 września 2022r., w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 1 i 3 umowy z 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2012r., poz. 1383, dalej : "UPO"), poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że G. Ltd. posiadał w 2016r. miejsce zarządu w Polsce,2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:- art. 120, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 194 §1 oraz art. 210 §4 o.p., polegające na błędnym i sprzecznym z treścią dokumentów urzędowych ustaleniu stanu faktycznego sprawy,- art. 120 o.p. w związku z art. 27 UPO i art. 64 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS"), poprzez ich niezastosowanie i oparciu decyzji na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów postępowania,- art. 121 §1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu ponownej kontroli celno-skarbowej w tym samym zakresie, wobec tego samego podmiotu, co stanowi naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,- art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co organ nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego, co skutkowało oparciem decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny,- art. 180 w zw. z art. 191 i art. 124 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o miejscu podejmowania kluczowych decyzji, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego i brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,- art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,- art. 188 w związku z art. 180 i art. 123 o.p., poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej niektórym elementom materiału dowodowego,- art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów.Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, decyzją z 22 maja 2023r. nr 358000- COP2.4100.4.2022.20, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w roku 2016 miejsce faktycznego zarządu G. Ltd. z/s w N. znajdowało się w Polsce. W konsekwencji G. Ltd., zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 3 umowy między Rządem RP a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. dnia 4 czerwca 1992r. (UPO), w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez wzglądu na miejsce ich osiągania.Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 3 października 2023r., I SA/Kr 705/23, uchylił obie decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (z 22 maja 2023r. i z 19 sierpnia 2022r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W uzasadnieniu WSA w Krakowie wskazał, że:- organ ustalił stan faktyczny w znacznej części na podstawie dowodów (dokumentów), które nie zostały przetłumaczone urzędowo na język polski (sporządzone w języku angielskim i greckim); w tym zakresie Sąd nakazał, w przypadku nieprzedstawienia przez stronę postępowania uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu, aby organ podatkowy zlecił urzędowe tłumaczenie dokumentu, a stronę postępowania obciążył kosztami tłumaczenia, zgodnie z art. 267 §1 pkt lb o.p.,- nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów nie mogą korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu, a przedstawione Sądowi w takim stanie dokumenty nie mają żadnej wartości dowodowej,- organ w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, na podstawie których przepisów u.p.d.o.p. dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016r. pomimo, iż w istocie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, jednocześnie nie wskazując w decyzji podstawy prawnej do takiego działania i nie wyjaśniając, dlaczego dokonuje szacowania podstawy opodatkowania.Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jako organ I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 29 maja 2024r. wydał decyzję 358000-CKK4-1.4100.1.2022.73, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 1.706.223 zł. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy o:- tłumaczenie dokumentów, zgromadzonych w aktach kontroli celno-skarbowej nr 358000CKK4-1.500.15.2021 oraz postępowania podatkowego nr 358000-CKK4- 1.4100.1.2022, dokonane przez biegłego tłumacza przysięgłego języka angielskiego G.W., którą organ powołał z urzędu postanowieniem z 21 marca 2024r.,- tłumaczenie dokumentów otrzymanych od strony, dokonane przez biegłego tłumacza przysięgłego języka angielskiego,- umowy dystrybucyjne gier za pośrednictwem platformy G..com wraz z aneksami, zawarte w 2016r., faktury VAT sporządzone na rzecz G. Ltd. za usługi prawnicze/monitoringu prawniczego (postanowienie z 1 marca 2024r. nr 358000-CKK4-1.4100.1.2022.48),- analizę kursów walut: dolara amerykańskiego (USD), euro (EUR), dolara kanadyjskiego (CAD), dolara australijskiego (AUD), funta brytyjskiego (BGP).Po przeprowadzeniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik uznał, że G. Ltd., pomimo formalnego zarejestrowania siedziby na Cyprze, faktyczny zarząd posiadała na terytorium Polski, a tym samym podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że powinna rozliczyć w kraju podatek dochodowy od osób prawnych za 2016r. od całości osiągniętych dochodów.Organ I instancji powołał w tym zakresie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2016r. w związku z art. 4 ust. 3 UPO. Organ przeprowadził szczegółową analizę przepisów polskiego prawa podatkowego oraz postanowień UPO i postanowień Konwencji Modelowej OECD wraz z Komentarzem (Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010).W konsekwencji, z uwagi na brak okazania ksiąg rachunkowych, na podstawie sprawozdania finansowego G. Ltd., które zostało zbadane przez niezależnego biegłego rewidenta z X. Ltd., organ I instancji oszacował Spółce przychody, koszty i w konsekwencji dochód do opodatkowania za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016r. Organ doszedł bowiem do przekonania, że zadeklarowane przychody i koszty odpowiadają przepisom polskiej u.p.d.o.p. Organ I instancji, do złożonego przez Spółkę na Cyprze sprawozdania finansowego, zastosował metodę "przewalutowania", według rocznej mediany kursu USD za 2016r., ponieważ w takiej walucie sporządzono to sprawozdanie.Na marginesie wskazano, że G. Ltd. prowadziła księgi podatkowe i sporządziła sprawozdanie finansowe w dolarach amerykańskich (USD), natomiast, w deklaracji podatkowej, złożonej do cypryjskiego urzędu podatkowego, Spółka wykazała dane w EUR, dokonując przeliczenia danych ze sprawozdania finansowego do deklaracji podatkowej, wg kursu 1,05356 USD = 1 EUR (K 957 druga strona akt postępowania podatkowego, dalej: akt PP).Organ I instancji oszacował w decyzji nr 358000-CKK4-1.4100.1.2022.73 z 29 maja 2024r, że G. Ltd. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2016, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.p., powinna wykazać: przychody 128.061.177,60 zł; koszty uzyskania przychodów 119.081.058,40 zł; dochód 8.980.119,20 zł; podstawa opodatkowania 8.980.119 zł; podatek należny (19%) 1.706.223 złW odwołaniu, złożonym w dniu 26 czerwca 2024r., działając przez pełnomocnika, G. sp. z o. o, jako następca prawny G. Ltd. z/s na Cyprze, zaskarżyła w całości decyzję nr 358000CKK4-1.4100.1.2022.73 z 29 maja 2024r. i zarzuciła jej naruszenie:1) przepisów prawa materialnego, tj.:1.1. art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 umowy z 4 czerwca 1992r. UPO, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że G. Ltd. posiadała w 2016r. miejsce zarządu w Polsce,1.2. art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego G. Ltd., a także naruszenie art. 23 §1, §2 pkt 1, §5 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu) G. Ltd. na podstawie przychodów i kosztów wykazanych przez G. Ltd. w sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016r., złożonym do cypryjskiego Urzędu Podatkowego i wykorzystania metody "przewalutowania" według rocznej mediany kursu USD za 2016r.,2) przepisów postępowania, tj.:2.1. art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez niezastosowanie się do wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2023r., sygn. I SA/Kr 705/23, tj. nieprzedstawienie w decyzji uzasadnienia wyboru metody jaką Naczelnik MUCS zastosował do oszacowania podstawy opodatkowania, nieprzeprowadzenie analizy, czy cypryjskie przepisy podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (corporate income tax) odpowiadają przepisom polskiej ustawy o podatku dochodowym oraz zaniechanie ustalenia jakiego rodzaju przychody i koszty spółka G. Ltd. wykazywała w cypryjskiej deklaracji podatkowej i oszacowanie podstawy opodatkowania spółki G. Ltd. w oparciu o dane wykazane przez G. Ltd. w sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016r.,2.2. art. 120, 122, 187 §1, art. 191, art. 194 §1 oraz art. 210 §4 o.p., przez niewyjaśnienie istoty sprawy, tj. ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku oszacowania tych kwot w sposób nieznany ustawie podatkowej ("przeliczenie na PLN wg średniego kursu na 30.12.2016r. przychodów, kosztów i dochodu do opodatkowania" zadeklarowanych przez G. Ltd. w deklaracji podatku dochodowego za 2016r. złożonej do Cypryjskiego Urzędu Podatkowego") z pominięciem ustalenia przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu i wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 ust, 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,2.3. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., przez niezastosowanie się do wskazań wyrażonych w wyroku WSA w zakresie braków formalnych zebranego materiału dowodowego,2.4. art. 120,122,187 §1, art. 191, art. 194 §1 oraz art. 210 §4 o.p., polegające na błędnym i sprzecznym z treścią dokumentów urzędowych ustaleniu stanu faktycznego sprawy,2.5. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co organ nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego, co skutkowało oparciem decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny,2.6. art. 180 w zw. z art. 191 i art. 124 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o miejscu podejmowania kluczowych decyzji, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego i brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,2.7. art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,2.8. art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej niektórym elementom materiału dowodowego,2.9. art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów.W świetle powyższego strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.W uzasadnieniu odwołania strona podtrzymała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu I instancji, iż siedziba zarządu G. Ltd. znajdowała się w Polsce, a nie na Cyprze, i tym samym, że podmiot ten podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Strona wskazała, że u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, nie zawierała legalnej definicji miejsca zarządu, w konsekwencji czego, interpretacji tego pojęcia należało dokonywać zgodnie z zasadami wykładni systemowej, z uwzględnieniem regulacji zawartych w innych ustawach, a nawet gałęziach prawa. Wobec braku ustawowej definicji zarządu, Strona zgodziła się z organem, że miejscem zarządu jest miejsce podejmowania decyzji zarządczych. Zdaniem Strony, organ nie sprecyzował jednak, czym w jego ocenie miałyby być "decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach", ponieważ nie określił, o jakie czynności faktyczne oraz jakie kluczowe decyzje chodzi i jakie przesłanki muszą być spełnione, aby dany stan faktyczny wypełnił znamiona miejsca zarządu w Polsce. Strona doszła do wniosku, że najistotniejszym dla ustalenia miejsca faktycznego zarządu jest wskazanie, gdzie podejmowane są kluczowe decyzje z punktu widzenia funkcjonowania podmiotu. Zdaniem Strony, organ zastosował jednak w tym zakresie podejście polegające na elastycznej interpretacji przepisów pod konkretnie zidentyfikowane elementy stanu faktycznego tak, by uzasadnić tezę o konieczności opodatkowania dochodów G. Ltd. w Polsce. W ocenie strony, za błędną należy uznać próbę uzasadnienia określonej rezydencji podatkowej lub miejsca zarządu, biorąc pod uwagę: posiadanie pracowników lub aktywów trwałych i wyposażenia w danym państwie. Strona zauważa, że wskazane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie czynniki mogą potencjalnie decydować o stałym miejscu prowadzenia działalności/posiadania zakładu, jednakże substrat majątkowo-osobowy nie decyduje o miejscu zarządu podatnika. Zdaniem Strony organ nie zdefiniował konkretnego wzorca miejsca zarządu w Polsce, tj. miejsca podejmowania kluczowych decyzji G. Ltd. oraz nie wskazał, które decyzje podejmowane przez G. Ltd. miały charakter kluczowy i gdzie odbywało się bieżące prowadzenie spraw G. Ltd., a także na jakiej podstawie wywnioskowano, że ww. czynności były podejmowane na terenie Polski. Biorąc pod uwagę fakt, że to właśnie ustalenie miejsca podejmowania takich czynności i decyzji ma kluczowe znaczenie dla całokształtu decyzji, należy uznać, że została ona wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z o.p., a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 UPO.Strona zarzuciła, że organ I instancji nie odniósł się do urzędowego dokumentu, jakim jest odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej i nie uwzględnił miejsca podejmowania decyzji na Cyprze, a tym samym bezpodstawnie postawił tezę sprzeczną z informacjami przekazanymi oficjalnie przez cypryjskie władze podatkowe. Strona nie zgadza się z sugerowanym przez organ związkiem pomiędzy rezydencją podatkową O.K. i P.K., a rezydencją podatkową G. Ltd. O podejmowaniu kluczowych decyzji w Polsce nie wskazuje również wybór dla wykładni zawieranych umów prawa polskiego lub decydującej wersji językowej. Strona podkreśla, że organ nie zdefiniował, które decyzje G. Ltd. były według niego kluczowe i nie wskazał chociażby jednej takiej decyzji, co do której materiał dowodowy wskazywałby, że została ona podjęta w Polsce. Zdaniem Strony, organ poczynił błąd w ustaleniach faktycznych, ponieważ nawet jeśli umowy były zawierane przez członków zarządu, którzy posiadali w danym okresie polską rezydencję podatkową, to nie musiały być one zawierane z Polski. Strona wskazała, że polska rezydencja podatkowa niektórych członków zarządu, nie powinna mieć żadnego wpływu na określenie miejsca faktycznego zarządu G. Ltd., ponieważ przesłanka rezydencji/miejsca zamieszkania członków zarządu nie jest wymieniana jako element konstytuujący miejsce zarządu spółki, ani w przepisach prawa, ani w orzecznictwie czy nawet doktrynie. O miejscu podejmowania kluczowych decyzji nie przesądza również, według Strony, przekazanie funkcji do podmiotów zewnętrznych. Strona konsekwentnie podaje, że ośrodek decyzyjny w kluczowych dla G. Ltd. kwestiach znajdował się na Cyprze, a potwierdzają to chociażby podejmowane tam uchwały w kluczowych dla tego podmiotu sprawach, jak również ustalenia cypryjskiej administracji podatkowej, mające charakter dowodów administracyjnych.Strona nie zgodziła się z argumentacją organu, że o siedzibie zarządu G. Ltd. w Polsce ma świadczyć fakt, iż niektórzy członkowie zarządu świadczyli usługi zarządu także na rzecz innych podmiotów (E.1 Ltd., E.2 Ltd., E.3 Ltd.), uzasadniając to praktyką rynkową, wykorzystującą kwalifikacje kadry menedżerskiej do podejmowania kluczowych i strategicznych decyzji w oparciu o rekomendacje, porady, usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne. W działalności G. Ltd. model biznesowy zakładał zlecanie funkcji na zewnątrz i skupienie sfery zarządczej na Cyprze. Strona wyjaśniła, że członkowie zarządu G. Ltd. na Cyprze dbali o to, by strategia biznesowa i działalność operacyjna G. Ltd. pozostawała w zgodzie z wymogami prawnymi.Strona zarzuciła, że organ poczynił ustalenie o członkach zarządu G. Ltd., pełniących jednocześnie funkcje zarządcze w innych podmiotach, na podstawie informacji znalezionych na bieżąco w Internecie, podczas gdy sprawa dotyczyła 2016r. O faktycznym zakresie usług świadczonych przez grupę E. w zarządzaniu G. Ltd. świadczy umowa zawarta pomiędzy tymi podmiotami, a nie opis zakresu usług umieszczony na stronie internetowej, które podmiot może realizować dla innych podmiotów, do których kieruje swoją ofertę handlową. W odniesieniu do braku składników majątku i zatrudnienia przez G. Ltd. na Cyprze Strona wskazuje, że nie powinno to mieć znaczenia, w kontekście oceny spełnienia definicji miejsca faktycznego zarządu w Polsce, ponieważ nie są to elementy definicji miejsca faktycznego zarządu; składniki majątku pozostają w tym kontekście bez znaczenia. Zdaniem Strony, organ myli pojęcie "miejsca faktycznego zarządu spółki" z pojęciem "stałego zakładu podatkowego". Spółka ponownie podkreśliła, że działalność G. Ltd. skupiała się na zarządzaniu sklepem internetowym i decydowaniu o jego rozwoju.Spółka zauważyła, że organ nie wskazał, na jakiej podstawie doszedł do ustalenia braku lokalnych adresów e-mail, telefonów i wizytówek, związanych z G. Ltd. Strategiczną decyzją zarządu było odejście od zatrudniania pracowników na Cyprze i posługiwanie się zlecaniem funkcji do zewnętrznych podmiotów profesjonalnych.W odniesieniu do funkcjonowania G. Ltd. w oparciu o podmioty z grupy kapitałowej (G.2 sp. z o.o. i C. S.A.) oraz polskie podmioty świadczące usługi doradcze, Strona wskazuje, że nie może to wpływać na ocenę miejsca zarządu G. Ltd. z uwagi na fakt, iż kwestie decyzyjne o charakterze zarządczym podejmowane były na Cyprze i wykonywane przez członków zarządu G. Ltd. na całym świecie. Usługi zlecane do C. S.A. były związane z administracyjnym wsparciem funkcjonowania podmiotu, w tym także z nadzorem właścicielskim, legislacyjnym oraz prawnym, i nie stanowiły usług zarządzania tym podmiotem. Podstawowe funkcje mające wpływ na określenie rezydencji podatkowej, tj. funkcje zarządcze pozostawały w rękach Rady Dyrektorów, na co wskazują ustalenia cypryjskiej administracji podatkowej.Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu I instancji, że przychody G. Ltd. nie były generowane na Cyprze, ponieważ nie jest to element definicji miejsca zarządu.W zakresie rachunków bankowych G. Ltd. Strona zaznaczyła, że posługiwanie się rachunkami bankowymi założonymi w polskich bankach lub polskich oddziałach banków, lub też prowadzonych w polskiej walucie, nie ma znaczenia dla definicji miejsca zarządu spółki. Nie jest to okoliczność, która w jakikolwiek sposób wskazuje na to, gdzie podejmowane były decyzje kluczowe dla G. Ltd.Zdaniem Strony, organ w wydanej decyzji zmierza do ustalenia miejsca faktycznego zarządu G. Ltd., posługując się argumentacją właściwą dla określenia stałego zakładu/stałego miejsca prowadzenia działalności, poprzez odniesienie się w decyzji do kwestii posiadanych zasobów osobowych (brak na Cyprze pracowników G. Ltd., nabywanie usług od G.2 sp. z o.o. i C. S.A., adresy korespondencyjne w Polsce osób reprezentujących G. Ltd.) i rzeczowych (brak powierzchni biurowej na Cyprze, brak majątku trwałego lub ruchomego na Cyprze, brak posługiwania się numerami telefonów, adresami poczty email oraz wizytówkami wskazującymi na Cypr, obrót finansowy realizowany głównie poprzez banki z siedzibą w Polsce). Istotne jest jednak, zdaniem Strony, że usługi wykorzystywane w działalności G. Ltd., zlecał zarząd G. Ltd. i na tej podstawie podejmował decyzje biznesowe. Decyzje te podejmowane były na Cyprze z uwzględnieniem członków zarządu będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy zdalnie (z wielu miejsc na całym świecie) uczestniczyli w spotkaniach zarządu G. Ltd. Również w oparciu o ustalone kierunki działań zawierali poszczególne umowy z różnych miejsc na świecie. Przyjęcie, że świadczenie usług skutkować powinno powstaniem stałego zakładu w Polsce nie znajduje potwierdzenia w realiach rynkowych; w przeciwnym razie zlecanie wszelakich funkcji (z wyjątkiem prowadzenia bieżących spraw podmiotu, rozumianego jako zarządzanie tym podmiotem) skutkowałoby powstawaniem zakładu zagranicznego podmiotu w Polsce.Podsumowując strona wskazała, że Naczelnik MUCS nie zbudował w ramach prowadzonego postępowania wzorca kontroli, nie zdefiniował przesłanek uznania, że miejsce faktycznego zarządu G. Ltd. mieści się w Polsce. Okoliczności przytoczone przez Naczelnika MUCS, wskazujące na związki z Polską, nie powinny mieć znaczenia w kontekście przedmiotu kontroli i definicji miejsca zarządu. Co więcej, w części przypadków są to okoliczności preferencyjnie i bardzo wybiórczo wskazane spośród wielu innych towarzyszących sprawie (np. korzystanie z polskich rachunków bankowych i pominięcie okoliczności korzystania z zagranicznych rozwiązań płatniczych; korzystanie z polskich doradców i pominięcie korzystania z zagranicznych doradców, etc.).W ocenie Spółki, wybrane z całości materiału dowodowego okoliczności, wskazujące na istnienie powiązań z Polską zostały wypreparowane przez Naczelnika MUCS w taki sposób, by stworzyć wrażenie o kluczowej roli Polski i polskich podmiotów dla działalności G. Ltd. Organ pominął pozostałe fakty, wskazujące na związek z Cyprem i międzynarodowy charakter działalności G. Ltd., przy czym, zdaniem Strony, są to okoliczności, które nie wpływają na ocenę miejsca zarządu G. Ltd. Strona jeszcze raz podkreśliła, że kluczowe decyzje G. Ltd. podejmowane były przez Radę Dyrektorów na Cyprze, więc miejsce zarządu tego podmiotu, w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz UPO znajdowało się na Cyprze. G. Ltd. była więc rezydentem podatkowym Cypru i tam podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony należy uznać, że organ pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 UPO.W zakresie naruszenia art. 7 ust. 1, art. 12 ust, 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. strona wskazała na sprzeczny z art. 23 § 1 o.p. sposób ustalenia przez organ zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zdaniem Strony, organ nie wypełnił instrukcji, co do dalszego postępowania, wskazanych w wyroku WSA W Krakowie, ponieważ - nawet gdyby uznać, że G. Ltd. w 2016r. podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (co Strona kwestionuje z powodów naruszania przepisów prawa materialnego), to w celu określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego G. Ltd., należało konsekwentnie zastosować wszystkie przepisy u.p.d.o.p. pozwalające na odpowiednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a w szczególności: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zamiast tego, zdaniem Strony, Naczelnik MUCS dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób nieznany przepisom u.p.d.o.p. i naruszający art. art. 23 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., gdyż Spółka posiadała (jako sukcesor) księgi podatkowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz przepisami O.p. Strona powołała na tą okoliczność Komentarz do art. 23 o.p. pod red. prof. L. Etela. Strona wskazuje na niedopuszczalność szacowania przez organ podstawy opodatkowania G. Ltd. podatkiem dochodowym, z uwagi na możliwość wskazania podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzone księgi podatkowe (powołując na tą okoliczność wyr. NSA z 10 sierpnia 2021r., sygn. akt II FSK 494/21). Zdaniem Strony, organ dysponował dokumentami źródłowymi (m.in. fakturami, umowami), pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z tych dokumentów. Innymi słowy, skoro organ dysponował dokumentami źródłowymi, to nie powinien był stosować art. 23 §2 O.p. Strona zauważa, że dane wynikające z ksiąg podatkowych są pochodną danych wynikających z dokumentów źródłowych, dlatego też brak ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania, jeżeli tylko dostępne są dokumenty źródłowe. W ocenie Strony, brak było podstaw do oszacowania G. Ltd. podstawy opodatkowania (dochodu).Strona zarzuciła, że organ I instancji nie zastosował się do wskazań, wyrażonych w wyroku WSA w Krakowie w zakresie przedstawienia analizy, czy cypryjskie przepisy podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (corporate income tax) odpowiadają przepisom polskiej ustawy o podatku dochodowym oraz zaniechał ustalenia, jakiego rodzaju przychody i koszty G. Ltd. wykazywała w cypryjskiej deklaracji podatkowej. Zdaniem Strony, nieuprawnione było oszacowanie podstawy opodatkowania G. Ltd. w oparciu o dane wykazane przez ten podmiot w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016r. Według Strony, organ podatkowy zbyt pochopnie oszacował Spółce podstawę opodatkowania, ponieważ mógł ją ustalić w oparciu o dokumenty, które możliwe były do zebrania w trakcie postępowania dowodowego. Strona wskazuje, że dostarczyła organowi wszystkie żądane dokumenty księgowe, włączając w to otrzymane lub wystawione przez G. Ltd. faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące 2016r., a zatem zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania jest w całości błędna i nie znajduje oparcia w przepisach. Strona wywodzi, że organ, posługując się w odniesieniu do osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów określeniem "głównie", nie ocenił wszystkich przychodów i kosztów G. Ltd. przez pryzmat polskich regulacji. Może na to wskazywać również przyjęcie w całości kwot wykazanych przez G. Ltd. w sprawozdaniu finansowym za 2016r.. Strona uważa, że w tej sytuacji organ powinien odstąpić od szacowania G. Ltd. podstawy opodatkowania. Zdaniem Strony, organ nie uzasadnił oszacowania podstawy opodatkowania, czym dopuścił się rażącego naruszenia art. 23 §5, art. 120, art. 122, art. 187 §1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a.Strona nie zgodziła się również z ustaleniem podstawy opodatkowania G. Ltd. w PLN na podstawie rocznej mediany kursu USD, ponieważ sposób taki pomijają przepisy u.p.d.o.p. dotyczące przeliczania kursów przychodów i kosztów. Takie działanie mogło spowodować, że oszacowana podstawa opodatkowania znacząco różni się od rzeczywistych wartości, z uwagi na wahania kursów walut. Organ zlekceważył tym samym wyr. WSA w Krakowie w zakresie, w jakim Sąd uznał za błędne przeliczenie przychodów i kosztów według innych zasad, niż wynikających z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem Strony, organ dopuścił się rażącego naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a.Zdaniem strony organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art 191 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wskazań wyrażonych w wyroku WSA i oparł się w przeważającej większości na kserokopiach lub kserokopiach z kserokopii i wydruków różnych dokumentów, które nie zostały uwierzytelnione. Stwierdzone przez Sąd z urzędu naruszenia wskazanych powyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 19 sierpnia 2022r. w oparciu o przepis art 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art 135 p.p.s.a. Organ nie uzupełnił materiału dowodowego o oryginały lub uwierzytelnione kserokopie dokumentów włączonych do akt postępowania, wobec czego należy uznać, że nie ustało naruszenie przepisów art. 122, art. 187 §1 i art. 1910.p. oraz art. 153 p.p.s.a., w konsekwencji czego decyzja została wydana na podstawie dokumentów, które w przeważającej większości nie mają żadnej wartości dowodowej.Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 120, 122, 187 §1, art. 191, art. 194 §1 oraz art. 210 § 4 o.p., polegające na błędnym i sprzecznym z treścią dokumentów urzędowych ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Strona stwierdzenie to opiera na nie uwzględnieniu przez organ treści odpowiedzi Cypryjskiej Administracji Podatkowej nr [...]), w której zawarto stwierdzenie, że "decyzje były podejmowane przez zarząd dyrektorów na Cyprze (..) przedstawiciele firmy (na przykład Dyrektor O.K.) spotkali się z potencjalnymi partnerami (wydawcami) w różnych miejscach na całym świecie (..) firma funkcjonowała wykorzystując działalność Dyrektorów, współpracowników (osoby pracujące z G. Ltd. na podstawie umów innych niż zatrudnienie) oraz zewnętrzny outsourcing do innych podmiotów profesjonalnych. Wszystkie one zostały zatwierdzone przez Radę Dyrektorów, która wydawała decyzję".Strona zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej i błędy w gromadzeniu i analizie materiału dowodowego (art. 122 o.p.), poprzez wybranie z ogółu okoliczności sprawy elementów, dotyczących przede wszystkim relacji pomiędzy G. Ltd. a Stroną, które świadczyć i przesądzać miałyby - w oderwaniu od całości materiału dowodowego - że G. Ltd. posiadała faktyczne miejsce zarządu w Polsce. W ocenie Spółki brak jest logicznego uzasadnienia do wyprowadzenia takiego wniosku z całości okoliczności sprawy, to jest wskazywanie na działania w imieniu G. Ltd. polskich rezydentów podatkowych, podczas gdy w jej imieniu działali również dyrektorzy, którzy nie byli rezydentami podatkowymi Polski. Organ nie wykazał, że decyzje podejmowane przez pozostałych dyrektorów nie były kluczowe dla funkcjonowania Spółki. Strona zarzuca, że Naczelnik MUCS miał wiedzę o tym, że C.M. była jedną z osób działających w imieniu G. Ltd., jednak bez podania przyczyny odstąpił od wyjaśniania jej roli w funkcjonowaniu tego podmiotu i miejsca, z którego działała. Jest to, zdaniem Strony, przejaw braku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i skupieniu się wyłącznie na zgromadzeniu wybiórczych danych, które w ocenie organu mogłyby wskazywać na związek G. Ltd. z Polską.Nieuprawnione jest, zdaniem Strony, oparcie się na dowodach z przesłuchań, przeprowadzonych w ramach innego postępowania, prowadzonego względem G. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014, 2015 i 2016., ponieważ przedmiot zeznań dotyczył innego zakresu kontroli niż ta, prowadzona wobec G. sp. z o.o., jako następcy prawnego G. Ltd. Zaniechanie przez Naczelnika MUCS przeprowadzenia dodatkowych przesłuchań innych osób, np. C.M., czy G.R., stanowi naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 o.p. Organ pominął okoliczność, że jednym z dyrektorów G. Ltd. był podmiot prawny z siedzibą na Cyprze, w imieniu którego występowała C.M., co świadczy o naruszeniu przez organ zasady prawdy obiektywnej.Strona wskazała na niekonsekwencję organu, która przejawiła się w twierdzeniu o braku na Cyprze majątku, przy jednoczesnym określeniu rzeczowych aktywów trwałych w łącznej wartości 62.413 USD (w postaci sprzętu komputerowego) oraz praw do wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 1.622.100 USD (w szczególności oprogramowanie komputerowe i prawa do prac rozwojowych aplikacji [...]).Strona zarzuciła, że Naczelnik MUCS powoływał się w decyzji na ustalenia, które nie znajdują pokrycia w rzeczywistości lub pozostają bez związku ze sprawą, a to:- wskazywanie na rachunki bankowe w polskich bankach, które w rzeczywistości nigdy nie były wykorzystywane przez G. Ltd., ponieważ należały do G.2 sp. z o.o. ([...]),- wskazanie, że wyroku 2016 G.2 sp. z o.o. świadczyła usługi wyłącznie na rzecz G. Ltd., podczas gdy uzyskiwała również przychody od innych podmiotów (C. S.A., C.2 SA),- wskazanie, że umowa nr [...] z 27 listopada 2015r. pomiędzy G. sp. z o.o. a F. sp. z o.o. (F.), dotyczyła usług, które G. sp. z o.o. świadczyła na rzecz G. Ltd., podczas gdy nabycie licencji [...] jest okolicznością zupełnie nie związaną z G. Ltd.,- ustalenie, jakoby G. Ltd. nie dysponowała na Cyprze fachowym personelem, ponieważ korzystała tam z usług profesjonalistów w zakresie, który umożliwiał jej realizację założonego modelu biznesowego,- braku wyjaśnienia, czy podmioty wchodzące w skład zarządu G. Ltd. (E.1 Ltd., E.2 Ltd., E.3 Ltd.) w 2016r.u były umocowane do reprezentacji i faktycznego zaciągania zobowiązań w jej imieniu, zgodnie cypryjskim prawem handlowym.W ocenie strony, argumenty przytoczone przez organ I instancji na okoliczność miejsca zarządu G. Ltd. w Polsce nie uwzględniają całości okoliczności sprawy i pomijają część materiału dowodowego, która mogła przeczyć postawionej z góry tezie. Ponadto, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla Strony, w myśl zasady in dubio pro tributario. Co więcej, przy dokonywaniu ustaleń organ powinien, nie tylko wskazać ciąg logiczny między dowodami na poparcie swoich twierdzeń, ale ma również obowiązek wytłumaczyć, dlaczego odmówił wiary pozostałym zebranym w sprawie dowodom, czego - zdaniem Strony - Naczelnik MUCS nie uczynił.Strona zarzuciła, że w decyzji nie wykazano powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej niektórym elementom materiału dowodowego. Na tą okoliczność podaje ustalenia cypryjskiej administracji podatkowej o podejmowaniu decyzji przez radę dyrektorów na Cyprze, co zaprzecza tezie o miejscu zarządu G. Ltd. w Polsce.Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji wydał decyzję z dnia 25 lutego 2025r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano na przedmiot sporu w sprawie, którym jest ustalenie miejsca sprawowania faktycznego zarządu podmiotem G. Ltd., to jest stwierdzenie, czy była to Republika Cypru (gdzie formalnie zarejestrowano Spółkę), czy też terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustalenie stanu faktycznego w tej kwestii determinuje bowiem rezydencję podatkową spółki G. Ltd. i prawidłowość rozliczenia przez nią podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016. G. Ltd. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży gier i filmów, które nabywcy mogą pobierać online ze strony internetowej pod adresem [...].Następnie organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia, w tym zakresie powołał się m.in. na treść art. 70 § 1 o.p., art. 70a § 1 i § 2 o.p., art. 70 § 6 pkt 1, § 7 o.p., wskazał na czynności, które organ podjął, celem ustalenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznał, że myśl art. 70a § 1 i § 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu od dnia 15 lutego 2021r. do dnia 11 kwietnia 2022r. (420 dni). Termin przedawnienia z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia przypadł zatem na 5 czerwca 2023r. Niezależnie od powyższego, 11 maja 2022r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 k.k.s. w związku z narażeniem Skarbu Państwa na uszczerbek, poprzez niezłożenie przez G. Ltd. zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i nieodprowadzenie należnego podatku.Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Spółki, pismem z 6 czerwca 2022r. (K 448 akt postępowania podatkowego) został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 11 maja 2022r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (data odbioru: 20 czerwca 2022r., K 518 akt postępowania podatkowego). W ocenie organu, wszczęcie w przedmiotowej sprawie, postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 78 k.k.s., wypełnia warunki zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.W celu ustalenia biegu przedawnienia, pismem z 15 lipca 2024r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego [...]. W odpowiedzi poinformowano organ (K 47 akt postępowania odwoławczego), że ze względu na brak prawomocnej decyzji, z dniem 18 grudnia 2023r. organ dochodzeniowy zawiesił postępowanie przygotowawcze. W toku tego postępowania nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz nie przekształcono go w fazę od personom.Powyższe oznacza, że od 11 maja 2022r., to jest z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego G. Ltd. i trwa ono nadal, z uwagi na niezakończenie prawomocne postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 11 maja 2022r. nastąpiło przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wypełniając tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. I FPS 1/21, na podstawie informacji pozyskanych od Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie za pismami z 1 i 19 sierpnia 2024r., organ odwoławczy ustalił, że w ramach prowadzonego dochodzenia o sygn. [...], dotyczącego G. sp. z o.o., jako następcy prawnego G. Ltd. z/s na Cyprze, wykonano następujące czynności:- pozyskano informacje od komórki kontrolnej Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zakresie: zapłaty podatku, wynikającego z wyniku kontroli z 17 lutego 2022r. (K 1529-1550 akt kcs) i braku złożenia do Prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, a także ustalono właściwy urząd skarbowy do złożenia deklaracji,- we właściwym urzędzie skarbowym, tj. Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w W. ustalono m.in. osobę składającą w imieniu strony deklaracje podatkowe oraz terminowość wpłat podatków,- wnioskowano do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. o pomoc prawną w zakresie przesłuchań osób w związku ze składaniem deklaracji podatkowych w imieniu G. sp. z o.o., następcy prawnego G. Ltd.; w charakterze świadków przesłuchano: w dniu 5 października 2022r. osobę odpowiedzialną za sprawy kadrowo-płacowe i rozliczanie pracowników i współpracowników, a w dniu 19 listopada 2022r. - główną księgową,- pozyskano informację o złożeniu przez stronę odwołania od decyzji z 19 sierpnia 2022r. oraz o treści decyzji organu odwoławczego z 22 maja 2023r.,- pozyskano, a następnie analizowano treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2023r.Z uwagi na brak prawomocnej decyzji i toczące się nadal postępowanie podatkowe, z dniem 18 grudnia 2023r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawiesił postępowanie przygotowawcze.W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie wyprzedzało ustaleń dowodowych. Zgromadzony podczas kontroli celno-skarbowej materiał w sprawie dawał podstawy do uznania, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z brakiem opodatkowania w Polsce dochodów G. Ltd., pomimo formalnej siedziby tego podmiotu na Cyprze.Podsumowując, organ odwoławczy uważa, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 78 §1 w zw. z art. 38 §2 pkt 1 k.k.s. nie miało instrumentalnego charakteru, a w jego efekcie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, określonej decyzją organu I instancji z dnia 29 maja 2024r. Bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony, co pozwala Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie zarzutów odwołania.W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał m.in., że:1. G. Ltd. została zarejestrowana w Cypryjskim Departamencie Rejestracji Spółek z dniem 22 lutego 2008r., a odkup 100% jej udziałów przez podmiot polski (C.3 sp. kom.), powiązany z G. sp. z o.o., nastąpił kilka dni później, to jest 7 marca 2008r. Oznacza to, że podmiot polski nie zarejestrował spółki na Cyprze, a jedynie zakupił "gotową spółkę", która istniała na tyle krótko, że na pewno nie prowadziła żadnej działalności i została stworzona wyłącznie w celu odsprzedaży.2. Adres siedziby G. Ltd. był równolegle wykorzystywany przez wiele innych podmiotów, a najemcy mogli go używać wyłącznie, jako adresu swojej zarejestrowanej siedziby. Znajdująca się tam infrastruktura była dostępna wyłącznie dla cypryjskich dyrektorów ("upoważnionych urzędników"). Stan taki wskazuje, że siedziba G. Ltd. była jedynie formalna i nie przewidywano, aby mogła w niej być prowadzona jakakolwiek działalność. Adres udostępniano bowiem podmiotom tylko do "wykorzystania", a do pomieszczeń i urządzeń mieli dostęp wyłącznie cypryjscy dyrektorzy. Oznacza to, że osoby trzecie, to jest członkowie zarządu G. Ltd., niebędący rezydentami Cypru, nie mieli wstępu do własnej siedziby. Wnioski te zgodne są z zeznaniami O.K. i P.K., którzy twierdzili, że nigdy nie byli w siedzibie Spółki i uczestniczyli w posiedzeniach zarządu wyłącznie w formie telekonferencji lub telefonicznie. Ponadto, na jedynie formalną siedzibę G. Ltd. na Cyprze wskazuje fakt, że przebywający w niej Dyrektorzy Spółki nie dysponowali telefonami, czy wizytówkami, które wiązałyby ich działania z G. Ltd., co potwierdza tezę, że pod adresem siedziby G. Ltd. nie była prowadzona żadna działalność, a osoby tam pracujące miały na celu wyłącznie obsługę prawno-podatkową zarejestrowanych pod tym adresem podmiotów na potrzeby administracji Cypru.3. G. Ltd., poza oficjalną siedzibą, nie dysponowała na Cyprze żadnym innym lokalem, który umożliwiał prowadzenie działalności. Istotne jest, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, Spółka posiadała rzeczowe środki trwałe w postaci sprzętu komputerowego o wartości 35.308 USD, jednak w tych okolicznościach uznano, że nie znajdowały się one na terytorium Cypru. Sprzęt biurowy, będący w dyspozycji dyrektorów, służył jedynie obowiązkom przez nich wykonywanym na rzecz, nie tylko G. Ltd., ale również innych spółek, które reprezentowali. W konsekwencji stwierdzono, że na Cyprze, G. Ltd. nie posiadała żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym serwerów wymaganych do obsługi sklepu internetowego. Natomiast z faktury od A. S.A. wynika (K 1047 akt pp), że serwer zlokalizowany był w W., przy ul. [...].4. Osoby fizyczne, członkowie zarządu G. Ltd., byli polskimi rezydentami. O.K., poza zasiadaniem w zarządzie G. Ltd., pełnił w G. sp. z o.o. funkcję prokurenta samoistnego, a od 7 marca 2016 jest członkiem zarządu tego podmiotu. Wcześniej (od 16 stycznia 2015r.) był w tym podmiocie zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku dyrektora ds. rozwoju biznesu, a miejscem wykonywania tej pracy była W., ul. [...]. W tych okolicznościach przyjęto, że praca O.K. koncentrowała się na terytorium Polski, a o jej istocie świadczy związanie O.K. kontraktem terminowym z G. sp. z o.o.Podobnie ma się sprawa z drugim członkiem zarządu G. Ltd., P.K. (od marca 2016r.), który również pełnił także inne funkcje w podmiotach, zlokalizowanych w kraju: od 7 kwietnia 2014r. do 7 stycznia 2016r. był w G. sp. z o.o. prokurentem samoistnym, od 7 stycznia 2016 jest członkiem zarządu tego podmiotu, a od 27 listopada 2015r. - członkiem zarządu C. S.A. Ponadto, w latach 2013-2016 świadczył dla tej spółki usługi, w ramach własnej działalności gospodarczej zajmując się projektowaniem graficznym systemów stron internetowych, oprogramowania wykorzystywanego przez te strony i infrastrukturą serwerową. P.K. 30 września 2015r. zawarł kontrakt terminowy z G. sp. z o.o.Na dokumentach G. Ltd., które odnoszą się do bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami Spółki, wskazywane były numery telefonów O.K., G.R. z G. Ltd. wyłącznie z polskim prefixem (+48) oraz kierunkowym numerem miasta W. ([...]), a także - w niektórych przypadkach - pod adresem w W., przy ul. [...] , to jest w miejscu pracy (O.K.).W tych okolicznościach przyjęto, że zarówno O.K., jak i P.K. związani byli zawodowo, przede wszystkim, z podmiotami krajowymi, a szczególnie z powiązaną G. sp. z o.o. Ich wyjaśnienia są zgodne, co do braku przebywania na terytorium Cypru i w tym kontekście stanowią logiczną całość z ustaleniami w zakresie ich aktywności zawodowej w Polsce.5. W G. Ltd. Dyrektorzy nie pobierali wynagrodzeń, a podmioty cypryjskie świadczyły dla G. Ltd. usługi na podstawie faktur. Członkowie zarządu G. Ltd., będący pomiotami cypryjskimi (E.1 Ltd., E.2 Ltd. i E.3 Ltd.), wykonywali na rzecz Spółki usługi, związane ze zmianami w Rejestrze Spółek na Cyprze oraz z dziedziny księgowości, co potwierdzają sporządzone faktury. Podmioty te świadczyły takie usługi dla wielu różnych podmiotów, którym udostępniały swój adres, jako adres ich siedziby. Podmioty z grupy E. nie zarządzały działalnością operacyjną poszczególnych podmiotów, a jedynie reprezentowały te podmioty w związku z obowiązkami prawno-podatkowymi, wynikającymi z przepisów prawa cypryjskiego. Świadczą o tym protokoły z posiedzeń zarządu G. Ltd., przekazane przez Cypryjską Administrację Podatkową. W siedzibie Spółki na Cyprze odbyły się jedynie posiedzenia związane ze zmianami w Radzie Dyrektorów, co znajduje potwierdzenie w fakturach od E. Ltd. za procedurę zmiany dyrektorów w Rejestrze Spółek oraz uzyskanie certyfikatu dla nowych członków.Brak jest dowodów na to, że inne decyzje związane z funkcjami zarządczymi i kontrolnymi wobec G. Ltd., były podejmowane na Cyprze. G. Ltd. nie nabywała od podmiotów cypryjskich, wchodzących w skład zarządu, usług związanych z obsługą oraz rozwojem platformy sprzedażowej, a jedynie usługi związane z administracyjną obsługą działalności. Z wyjaśnień E.3 Ltd., przekazanych przez Cypryjską Administrację Podatkową wynika bowiem, że Dyrektorzy będącymi osobami prawnymi, uczestniczyli w podejmowaniu decyzji dotyczących rejestracji Spółki, wyznaczania nowych dyrektorów, ustalania ich wynagrodzeń oraz udzielania specjalnego upoważnienia jednemu z dyrektorów do reprezentowania Spółki.6. G. Ltd. nie zatrudniała pracowników, podzlecając poszczególne czynności do wykonania innym podmiotom, w tym podmiotom z Grupy Kapitałowej C., w których równolegle pełnili również funkcje członkowie zarządu Spółki: O.K. i P.K.. O.K. pełnił w G. sp. z o.o. funkcję prokurenta samoistnego (od 7 kwietnia 2014r. do 7 stycznia 2016r.), prokurenta (od 7 stycznia 2016r. do 7 marca 2016r.) oraz członka zarządu (od 7 marca 2016r.).P.K. był od 27 listopada 2015r. członkiem zarządu C. S.A., natomiast od 7 kwietnia 2014r. do 7 stycznia 2016r. pełnił funkcję prokurenta samoistnego w G. sp. z o.o., a od 7 stycznia 2016r. - członka zarządu tego podmiotu.7. W zakresie rachunków bankowych ustalono, że dla działalności G. Ltd. wykorzystywane były rachunki, prowadzone przez banki, zlokalizowane w Polsce, to jest: [...]. Na rachunki prowadzone przez ww. banki zostało przekazane blisko 100% przychodów Spółki. G. Ltd. podawała na wystawianych fakturach, jako rachunek bankowy właściwy do uregulowania należności, numer konta prowadzonego przez [...] z siedzibą w W.. Spółka regulowała również swoje należności poprzez rachunki bankowe prowadzone przez banki zlokalizowane na terytorium Polski.Z powyższego wynika, że rachunki Spółki w [...] Ltd. na Cyprze były jedynie rachunkami pomocniczymi, związanymi z posiadaniem kart kredytowych przez G.R. i O.K.. Do rachunków tych nie miały dostępu podmioty z grupy E., o czym świadczy fakt, że obciążały G. Ltd. kosztami, tak jak inni kontrahenci.W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wykazane wyżej okoliczności upoważniają do stwierdzenia, że na Cyprze nie wykonywano żadnych czynności zarządczych, odnoszących się do G. Ltd. Wchodzące w skład zarządu podmioty cypryjskie, wykonywały bowiem na rzecz G. Ltd. (i nie tylko) wyłącznie działalność usługową i na tą okoliczność sporządzały stosowne faktury. Czynności te nie były związane z podpisywaniem umów, czy podejmowaniem decyzji w zakresie działalności operacyjnej w imieniu Spółki. Dowody wskazują, że na Cyprze odbyły się jedynie posiedzenia zarządu, dotyczące zmiany dyrektorów i zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Natomiast, pozostali członkowie zarządu G. jtd., O.K. i P.K. (zastąpił G.R.), którzy reprezentowali G. Ltd. wobec jej kontrahentów, byli aktywni zawodowo na terenie Polski w wielu podmiotach powiązanych z G. Ltd. Adresami do doręczeń dla tych członków zarządu były adresy i telefony w Polsce. O.K. i P.K. nigdy nie przebywali w celach zawodowych na Cyprze oraz w miejscu, określanym jako "siedziba". Osoby te posiadały wiedzę i umiejętności odpowiadające działalności G. Ltd. w zakresie sprzedaży klientom z całego świata gier komputerowych za pośrednictwem internetu w taki sposób, aby umożliwić dokonanie zakupu gry, zapłatę za grę oraz jej pobranie na własny komputer za pośrednictwem platformy cyfrowej dystrybucji i strony internetowej G..com. Wykorzystywali do tego inne podmioty z Grupy Kapitałowej C.. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się faktury, szczegółowo wskazane w decyzji organu I instancji, dokumentujące wykonywanie przez pracowników G. sp. z o.o. wszystkich działań, pozwalających na osiąganie przychodów przez G. Ltd. Dotyczą one, zarówno bieżących działań (np. administrowanie, utrzymywanie i rozwijanie istniejącej bazy kodu dla platformy [...], administrowanie, utrzymywanie i rozwijanie istniejącej bazy kodu dla oprogramowania G. [...]), w tym wsparcia technicznego i wspierania awarii związanych z niewłaściwym funkcjonowaniem oprogramowania, analizy wydajności serwerów i oprogramowania oraz działań rozwojowych (np. badanie rynków oraz nowych kanałów promocji dla celów marketingowych, prowadzących do wzrostu cyfrowej dystrybucji lub strumieniowania produktów przez platformę [...], przygotowanie nowych produktów, pozyskanie nowych wydawców). C. S.A. świadczyła na rzecz podmiotów zależnych (w tym G. Ltd.) usługi księgowe, prowadzenia kadr i płac, prawne, finansowe, administracyjne i zarządcze, co zostało potwierdzone w jej sprawozdaniu finansowym.Uwzględniając fakt, że działalność G. Ltd. miała charakter globalny (gry można pobierać w różnych krajach świata), a podejmowanie decyzji gospodarczych było możliwe za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dla ustalenia, gdzie istotnie podejmowane były decyzje liczy się także to, gdzie zostały faktycznie przygotowane przez fachowy personel i gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy do ich podjęcia (vide: Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu Nr 003/17, 12 czerwca 2017r. - Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkowa z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu - Wiadomości - Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe - Ministerstwo Finansów). Faktury od G. sp. z o.o. oraz zeznania O.K. i P.K. wskazują, że ogół procesów związanych z obsługą sklepu internetowego i ulepszaniem oprogramowania do gier, czy utrzymaniem platformy [...], na przestrzeni wielu lat, przeprowadzany był w Polsce w związku z decyzjami O.K. i P.K. przez pracowników oraz współpracowników G. sp. z o.o. O tym, że G. Ltd. zarządzana była w Polsce nie świadczy to, gdzie podpisywane były poszczególne umowy z zakresu działalności tej Spółki, ale miejsce podejmowania decyzji w sprawie zawierania tych umów. Zgromadzone dowody wskazują, że decyzje strategiczne z punktu widzenia działalności G. Ltd. podejmowali wyłącznie członkowie zarządu (O.K. i P.K.), których centrum zawodowym była W., to jest miejsce siedziby G. sp. z o.o. i innych podmiotów z Grupy Kapitałowej C.. Organ II instancji podkreślił, że członkowie zarządu G. Ltd., mający siedzibę na Cyprze, nie angażowali się w działania operacyjne tego podmiotu i w związku z tym, nie tylko nie podejmowali strategicznych decyzji dla Spółki, ale również żadnych decyzji związanych z uzyskiwanymi przez ten podmiot przychodami. Dodatkowo wskazano, że do działalności G. Ltd. wykorzystywane były w głównej mierze rachunki prowadzone przez polskie banki, co jest istotne o tyle, że jest to również element bieżącego zarządzania Spółką w Polsce.W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody nie uzasadniają zakupu G. Ltd. na Cyprze w celach biznesowych. W ustalonych okolicznościach organ stwierdził, że G. Ltd. posiadała siedzibę zarejestrowaną na Cyprze, w której przebywali członkowie zarządu z Grupy E., natomiast decyzje mające kluczowe znaczenie dla działalności Spółki, polegającej na sprzedaży gier i filmów, poprzez platformę internetową, były podejmowane w Polsce.W tym miejscu organ II instancji wskazał na stwierdzenie, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I SA/Kr 705/23): "Przyjmując kryteria oceny miejsca faktycznego zarządu należy kierować się regułą mówiącą o uwzględnieniu przy rozstrzyganiu tej kwestii wszystkich faktów i okoliczności, które opierały się na rzeczywistych przesłankach, niż na kwestiach formalnych, co wynika także z pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z objaśnieniami, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu."Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że G. Ltd. miała dwa miejsca zarządu, jednak faktycznie zarządzana była w Polsce.Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom O.K., że podczas telekonferencji z dyrektorami cypryjskimi omawiane były sprawy związane z obsługą sklepu internetowego i ulepszania oprogramowania do gier, ponieważ na takie usługi brak jest udokumentowania, to jest faktur, które były sposobem wzajemnych rozliczeń. Ponadto, ze strony podmiotów cypryjskich nie było osób, które byłyby w tym zakresie wyspecjalizowane. Postępowanie wykazało, że podmioty cypryjskie wchodzące w skład zarządu G. Ltd., wykonywały jedynie usługi związane z formalno-prawną obsługą Spółki na Cyprze.Zdaniem organu II instancji, nie są wiarygodne zeznania P.K., który podał, że kontaktował się z zarządem G. Ltd. podczas wizyt pracowników G. Ltd. w Polsce, ponieważ: 1) w G. Ltd. nie było zatrudnionych pracowników, 2) brak jest dowodów na przebywanie przedstawicieli cypryjskich organów zarządczych w Polsce. Poparciem takiego stanowiska jest również fakt, że P.K. nie pamiętał nazwisk tych osób, co jest nierealne przy ich rzekomych kluczowych wpływach na działalność G. Ltd.W zakresie wyjaśnień byłego Sekretarza G. Ltd. - E.3 Ltd., że decyzje były podejmowane przez zarząd na Cyprze – organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody potwierdzają jedynie, że na Cyprze podejmowano decyzje odnoszące się do zmian Dyrektorów; decyzje te zapadały jednorazowo i nie można ich uznać za kluczowe dla działalności Spółki. W tym kontekście należy przyjąć, że posiedzenia zarządu, ale wyłącznie w tych zakresach, odbywały się na Cyprze, co przekazała Cypryjska Administracja Podatkowa. Nie można jednak w ustalonych okolicznościach twierdzić, że G. Ltd. była zarządzana na Cyprze, ponieważ kluczowe decyzje podejmowane były przez O.K. i P.K., którzy byli rezydentami w Polsce i również w kraju posiadali miejsca zamieszkania i pracę lub kontrakty w innych podmiotach z Grupy Kapitałowej C. w Polsce. Zgodnie z tym stanem faktycznym, na zawieranych w imieniu G. Ltd. umowach wskazywali swoje dane do kontaktów pod adresem i numerami telefonów w kraju. Osoby te podpisywały umowy w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności G. Ltd. i ważne dla tego podmiotu, zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie. Inni członkowie zarządu G. Ltd., będący rezydentami Cypru, podejmowali jedynie decyzje związane z obowiązkami rejestracyjnymi Spółki na Cyprze (zmiany w rejestrze w kwestii dyrektorów) oraz rozliczeniami podatkowymi (sporządzenie i zlecenie zbadania sprawozdania finansowego, złożenie rocznej deklaracji). Na terytorium Cypru nie dokonano żadnych czynności związanych z zarządzaniem, szeroko pojętą obsługą platformy [...]., czyli faktyczną działalnością G. Ltd.W ustalonych okolicznościach wskazano również na art. 4 pkt 1 UPO, definiujący "osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie", jako "każdą osobę; która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze". Natomiast, "jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu" (art. 4 pkt. 3 UPO). Zgodnie z pkt 24 komentarza do art. 4 Konwencji miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości.W ocenie organu odwoławczego, ustalone okoliczności faktyczne w zakresie podejmowania rzeczywistych decyzji zarządczych w G. Ltd., odpowiadają powyższym przepisom prawa międzynarodowego i tworzą logiczną całość, wskazującą na miejsce zarządzania G. Ltd. w Polsce.Organ II instancji uznał, że wyciągnięte z dowodów wnioski, co do miejsca faktycznego zarządzania G. Ltd. w Polsce prowadzą w konsekwencji do konkluzji, że całość dochodów z działalności Spółki powinna podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem, dla uznania danego podmiotu za podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wystarczającym jest spełnienie tylko jednego z dwóch wskazanych warunków: posiadanie w kraju siedziby albo wykonywanie zarządu. Wymóg posiadania zarządu należy odczytywać w znaczeniu sprawowania na terytorium Polski zespołu czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania działalnością podmiotu i jego majątkiem. Jeżeli więc spółka formalnie zarejestrowana jest za granicą, natomiast w rzeczywistości posiada zarząd w Polsce, to wówczas uprawnione jest przypisanie jej nieograniczonego obowiązku podatkowego i opodatkowanie całości jej dochodów w kraju, niezależnie od tego, w jakim państwie dochody te zostały uzyskane.Stwierdzenie posiadania rzeczywistego zarządu na terytorium Polski oraz kryterium formalnej siedziby na terytorium obcego państwa skutkuje jednak konfliktem w ocenie rezydencji podatkowej, ponieważ w myśl art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć, że G. Ltd., będąc podmiotem zarejestrowanym na Cyprze, taki certyfikat rezydencji posiada. Certyfikat rezydencji nie przesądza jednak jeszcze o tym, że dany podmiot jest faktycznie rezydentem tego właśnie państwa. W takim przypadku wymagane jest odwołanie się do reguł kolizyjnych zawartych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie będzie to art. 4 ust. 3 UPO, który stanowi, że kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej.Wykładnia językowa zwrotu "miejsce faktycznego zarządu", ukształtowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem i podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc takie, które mają istotne dla tego podmiotu znaczenie, zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Zgromadzone dowody wskazują, że w G. Ltd. takie decyzje podejmowane były w Polsce przez O.K. i P.K..Jak wykazano, całość dochodów G. Ltd. za rok 2016 należy opodatkować w Polsce. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego ciąży aktualnie na następcy prawnym G. Ltd., tj. G. sp. z o.o. na mocy art. 133 §1 o.p.Następnie organ II instancji powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 października 2023r., sygn. akt I SA/Kr 705/23 w zakresie sukcesji podatkowej, określonej w przepisach 93 §1 i §2 o.p. i uznał, że zobowiązanie podatkowe G. Ltd. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 stało się zobowiązaniem podatkowym G. sp. z o.o.W kolejnej części decyzji organ II instancji wskazał na ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (str. 33 i nast. dec. II instancji). Organ podał, że G. Ltd., jako spółka handlowa, obowiązana była do stosowania ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, która określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Po kilkukrotnych wezwaniach strona przekazała:- w dniu 31 maja 2022r. - płytę CD z zapisem deklaracji podatkowej podatku dochodowego wraz z kalkulacją, wyciągów z ksiąg, wykazu środków trwałych i WNiP, uchwał dotyczących powołania członków zarządu G. Ltd., wykazu umów gospodarczych zawartych przez G. Ltd. w drugiej połowie 2016r., wykazu umów z wydawcami z 2016r.u, wyciągów bankowych za 2016r. z zapisem historii na tych rachunkach;- w dniu 24 czerwca 2022r. - płytę CD z zapisem faktur zakupu i sprzedaży.Spółka prowadziła za 2016r. księgi rachunkowe, o czym świadczy ich zbadanie przez niezależnego biegłego rewidenta z X. Ltd., jednak w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ksiąg tych nie okazała. Nie jest zatem możliwe odniesienie się do dokonanych w tych księgach zapisów, odzwierciedlających występujące w Spółce poszczególne zdarzenia, istotne z gospodarczego punktu widzenia.Następnie wskazano na przepisy dotyczące szacowania podstawy opodatkowania, tj. art. 23 § 1, § 3, § 5 o.p. i uznano, że w przypadku Spółki, organ nie dysponuje kompletem dowodów: sprawozdanie finansowe wraz z opinią biegłego rewidenta, przekazane przez Cypryjską Administrację Podatkową (K 943-957 akt pp) oraz faktury zakupu i sprzedaży, przekazane przez stronę, nie stanowią o chronologicznym ewidencjonowaniu i odzwierciedlaniu liczbowym poszczególnych zdarzeń, występujących w G. Ltd., co stanowi o funkcjonalności ksiąg rachunkowych. Nie jest zatem możliwe, na podstawie tych danych, odtworzenie stanu faktycznego, który w konsekwencji pozwala na określenie podstawy opodatkowania i obliczenie należnego zobowiązania podatkowego.Natomiast do określenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania można posłużyć się "sprawozdaniem z zysków lub strat i innych dochodów ogółem" za rok zakończony 31 grudnia 2016r., składającym się na sprawozdanie finansowe G. Ltd., zbadane przez biegłego rewidenta (X. Ltd.). Ze sprawozdania wynika, że kwoty w księgach wykazane zostały w dolarach amerykańskich (USD). Zdaniem biegłego rewidenta księgi rachunkowe Spółki były prowadzone prawidłowo i stanowiły podstawę sporządzonego sprawozdania finansowego. W opinii biegłego, sprawozdanie finansowe przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji finansowej Spółki na dzień 31 grudnia 2016r. oraz jej wyników finansowych i przepływów pieniężnych za rok obrotowy 2016, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), przyjętymi przez Unię Europejską.Dla oszacowania podstawy opodatkowania G. Ltd. podatkiem dochodowym od osób prawnych zastosowano metodę nienazwaną i nie wymienioną w art. 23 §3 o.p., polegającą na: 1) ustaleniu przedmiotu, ujętych w sprawozdaniu przychodów i kosztów i odniesienie ich do przychodów i kosztów podatkowych wg. u.p.d.o.p, 2) przewalutowaniu kwot przychodów i kosztów, wynikających ze sprawozdania finansowego, a odpowiadających przepisom polskiej ustawy o CIU (przeliczenie kwot wykazanych w USD na PLN). Szacowanie polegać będzie zatem na zastosowaniu do kumulowanych kwot poszczególnych przychodów i kosztów, wykazanych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. ("sprawozdanie z zysków lub strat i innych dochodów ogółem", K 946 akt pp) na ostatni dzień 2016r., jednolitego kursu waluty do przeliczenia USD na PLN. Analizę wielkości składających się na przychody i koszty G. Ltd. za 2016r. (K 946 akt pp) przeprowadzono z wykorzystaniem not objaśniających do sprawozdania finansowego o numerach od 5 do 10 i nr 20 (K 953 druga str. - 954 druga str. i 957 druga str. akt pp ). Na tej podstawie ustalono, że:- przychody (32.472.120 USD) stanowi sprzedaż gier wideo i filmów klientom końcowym na całym świecie za pośrednictwem własnej strony internetowej www.G..com,- koszty sprzedaży (22.234.544 USD) to opłaty licencyjne,- pozostałe przychody operacyjne (94.074 USD) to: przyszłe przychody, odpis aktualizujący wartość wygasłych zobowiązań, zbycie niewykorzystanej rezerwy na wydatki, inne,- koszty sprzedaży i dystrybucji (7.606.233 USD) to zakup usług, serwery i transfer danych, subskrypcje i składki, koszty konferencji, opłaty za konsultacje, inne opłaty specjalistyczne, reklama i marketing, opłaty związane z transakcjami i opłaty bankowe, podróże, amortyzacja WNiP, amortyzacja,- koszty administracyjne (225.321 USD) to roczne obciążenia publiczne, ubezpieczenie, opłaty za konsultacje, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty księgowe, inne opłaty specjalistyczne, podróże,- pozostałe koszty operacyjne (131.295 USD), to koszty refakturowania i należności umorzone,- przychody finansowe (8.572 USD) to przychody z tytułu odsetek i opłaty z umów gwarancyjnych,- koszty finansowe (149.269 USD), to ujemne różnice kursowe netto i koszty finansowe,- podatek (288.043 USD), to podatek dochodowy i składka na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem organu II instancji, przychody i koszty wykazane przez G. Ltd. w sprawozdaniu finansowym należy odnieść do polskiej u.p.d.o.p. I tak: ogólne pojęcie przychodów zostało zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.p, a otwarty katalog tych przychodów zawiera art.12 ust. 1 u.p.d.o.p.W ocenie organu odwoławczego, analiza przychodów, wykazanych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. na koniec 2016r. prowadzi do wniosku, że powstały one w wyniku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży gier wideo i filmów za pośrednictwem platformy cyfrowej. Nie stwierdzono, aby wykazane przychody, pozostałe przychody operacyjne, czy przychody finansowe miały charakter zaliczek, a zatem, aby podlegały wyłączeniu dla celów podatkowych. O tym, że przychody G. Ltd. związane są z prowadzoną działalnością świadczy Raport niezależnego biegłego rewidenta (K 949 druga str. akt pp), który wskazuje, że przychody stanowią kwoty należne za dostarczone towary, pomniejszone o rabaty, zwroty i podatki od towarów i usług, według następujących kryteriów:- przychody ze sprzedaży gier wideo i filmów przez internet za pośrednictwem strony [...] są ujmowane w momencie, w którym klient pobiera określony produkt, co oznacza również ujęcie przychodów z uwolnionych z pozycji, uprzednio wykazanych jako przychody przyszłych okresów (naliczone środki z przedsprzedaży, portfela, i kredytu sklepowego),- przychody finansowe z tytułu odsetek są ujmowane proporcjonalnie do upływu czasu przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej.W konsekwencji uznano, że ujęte w sprawozdaniu finansowym Spółki przychody, spełniają definicje przychodów, w rozumieniu u.p.d.o.p. Poparcie dla uznania wszystkich przychodów, wykazanych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. za przychody związane z jej działalnością gospodarczą, zawiera teza wyroku z 30 maja 2023r., I SA/Wr 537/22, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł: "Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością". W zakresie kosztów uzyskania przychodów powołano się na treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p, który ogólnie definiuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Odnosząc powyższe do kosztów ujętych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd., wskazano, że w sprawie przeanalizowano poszczególne pozycje kosztów, wpływających na wynik finansowy Spółki, w kontekście regulacji obowiązujących w u.p.d.o.p, z uwzględnieniem korekt dokonanych w oparciu o noty objaśniające do sprawozdania finansowego. Zgodnie z Raportem niezależnego biegłego rewidenta (K 949 druga str. akt pp), koszty zostały ujęte w rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia.Zdaniem organu II instancji, wobec stwierdzonego stanu faktycznego, wykazane w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. przychody i koszty działalności, stanowią podstawę do oszacowania jej dochodu. Sprawozdanie to zostało sporządzone w dolarach amerykańskich (USD), a to oznacza konieczność przeliczenia ujętych w nim danych na złote (PLN). Zgodnie z art. 12 ust.2 oraz art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) u.p.d.o.p, przychody i koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu. W sytuacji Spółki nie mamy jednak do czynienia z jednostkowymi przychodami i kosztami, lecz z kwotami łącznymi na koniec roku, obejmującymi cały okres rozliczeniowy. W takim przypadku, wobec braku możliwości odniesienia się do poszczególnych wielkości przychodów i kosztów, a także biorąc pod uwagę wahania kursów walut w ciągu roku (K 52- 55 akt po), do przeliczenia USD na PLN zastosowano medianę średnich kursów USD w roku 2016, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Mediana jest miarą statystyczną wartości środkowej, która dzieli uporządkowany zbiór danych na dwie równe części. Mediana różni się od średniej, którą oblicza się ją jako sumę wszystkich wartości podzieloną przez liczbę wartości. W roku 2016 dla kursów USD mediana wynosi 3,9313, co oznacza, że 1 USD wynosi 3,9313 PLN (K 53 akt postępowania odwoławczego). Do wyliczenia wartości mediany kursów USD do PLN wykorzystano funkcjonalność programu Excel.Oszacowanie, na podstawie sprawozdania finansowego, podstawy opodatkowania G. Ltd. podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniające oszacowane przychody i oszacowane koszty, przedstawione zostało w decyzji organu I instancji na stronach 72-73. Oszacowany dochód stanowi kwotę 8.980.119 zł. Stawka podatku, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., wynosi 19% podstawy opodatkowania, a to oznacza, że podatek G. Ltd. za 2016r. wynosi 1.706.223 zł, według wyliczenia: 8.980.119 zł x 19%.W ostatniej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony, zawartych w odwołaniu (str. 38 i nast. dec. II instancji).W dniu 30 stycznia 2025r. do Dyrektora wpłynęło pismo - wypowiedź strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym stwierdzono, że materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania odwoławczego nie jest wystarczający do wydania decyzji i nie spełnia wymogów, przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 października 2023r., sygn. akt I SA/Kr 705/23.Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z poszanowaniem ogólnych zasad, wynikających z zasady zaufania i prawdy materialnej. Materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocena dowodów - prawidłowa. Wszystkie i przedsięwzięte czynności organu miały podstawę w obowiązujących przepisach proceduralnych oraz wypełniały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I SA/Kr 705/23). Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego, który rzeczywiście (obiektywnie) w sprawie wystąpił. Dokonanie ustaleń w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę nie jest wystarczające do stwierdzenia jego wadliwości. Wobec powyższego Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ją za prawidłową.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:1) przepisów prawa materialnego, tj.:- art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 umowy z 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1993 nr 117 poz. 523; dalej powoływana jako: “UPO"), poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że G. LTD posiadał w 2016r. miejsce zarządu w Polsce,- art. 7 ust. 1, art. 12 ust, 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego G. LTD, a także naruszenie art. 23 § 1 § 2 pkt 1 § 5 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu) G. LTD na podstawie przychodów i kosztów wykazanych przez G. LTD w sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016r. złożonym do cypryjskiego Urzędu Podatkowego i wykorzystania metody "przewalutowania" według rocznej mediany kursu USD za 2016r.,- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie w sytuacji, w której nie zostały podjęte czynności w ramach postępowania karnego skarbowego, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016r.;2) przepisów postępowania, tj.:- art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieumorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych;- art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej powoływany jako: “WSA", “Sąd") z dnia 3 października 2023r. sygn. I SA/Kr 705/23 (dalej: “Wyr."), tj. nieprzedstawienie w Decyzji uzasadnienia wyboru metody, jaką Organ zastosował do oszacowania podstawy opodatkowania, nieprzeprowadzenie analizy, czy cypryjskie przepisy podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (corporate income tax) odpowiadają przepisom polskiej ustawy o podatku dochodowym oraz zaniechanie ustalenia jakiego rodzaju przychody i koszty spółka G. LTD wykazywała w cypryjskiej deklaracji podatkowej i w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania spółki G. LTD w oparciu o dane wykazane przez G. LTD w sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2016r.- art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez co Organ nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego, co skutkowało oparciem Decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny,- art. 180 w zw. żart. 191 i art. 124 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o miejscu podejmowania kluczowych decyzji, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego i brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ wydając Decyzję,- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,- art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej niektórym elementom materiału dowodowego,- art.191 o.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów.W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Treść zarzutów i uzasadnienia skargi - poza zarzutem nieumorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego - jest w przeważającej części identyczna, jak zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co zostało obszernie opisane w pierwszej części faktycznej uzasadnienia. W oparciu o zarzuty skargi i ich uzasadnienie strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania.W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, zauważając, że strona skarżąca nie kontrargumentuje stanowiska organu odwoławczego, lecz wyłącznie polemizuje z dokonanym rozstrzygnięciem, co do uznania, innej niż formalna, rzeczywistej siedziby podmiotu G. Ltd. oraz metody oszacowania podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach Dyrektor powołał się konsekwentnie na swoje stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2025r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił przedmiotową skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej strony skarżącej od ww. postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 stycznia 2026r. wydał postanowienie o sygn. II FSK 1457/25, którym uchylił zaskarżone postanowienie i w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nadał skardze dalszy bieg.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2025r., nr 1201-IOP1-1.4100.19.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 maja 2024r., nr 358000-CKK4-1.4100.1.2022.73 określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 1.706.223 zł.Na wstępie Sąd zauważa, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 października 2023r., sygn. akt I SA/Kr 705/23 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.W związku z powyższym, w kontrolowanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 lutego 1998r. sygn. akt III RN 130/97 (OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (zob. również wyroki NSA: z 10 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1670/12, czy z 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 511/13).Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne, Sąd dokonał analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2023r., sygn. akt I SA/Kr 705/23 i uznał, że organy wypełniły zalecenia Sądu zawarte w ww. orzeczeniu.Przechodząc do kwestii merytorycznych badanej sprawy rozpocząć należy od zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016r. Zauważenia przy tym wymaga, że do czasu wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, kwestia ta nie była podnoszona przez stronę skarżącą.W tej kwestii organ odwoławczy szeroko wypowiedział się w zaskarżonej decyzji i prawidłowo zastosował przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., wskazując, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia jest art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 3 UPO. Zatem pierwsza z przesłanek, wymienionych w art. 70a § 1 o.p. została spełniona. Również za bezsporne należy uznać spełnienie drugiej przesłanki, bwoiem Dyrektor, działając za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, skierował na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. UE. L 2011.64.1), do administracji podatkowej Republiki Cypru wniosek z 15 lutego 2021r., w którym zwrócił się o przekazanie dokumentów oraz udzielenie informacji, dotyczących G. Ltd. w związku z podejrzeniem, że działalność tego podmiotu na Cyprze była pozorowana. W odpowiedzi z 11 kwietnia 2022r., (karty 7-426 akt postępowania podatkowego) Cypryjska Administracja Podatkowa przekazała wyjaśnienia w zakresie działalności G. Ltd. na Cyprze, złożone przez E.3 Ltd., to jest podmiotu reprezentującego Spółkę w urzędzie podatkowym oraz dokumenty: akt założycielski i statut G. Ltd.; deklarację podatku dochodowego za 2016 rok, złożoną w tamtejszym urzędzie podatkowym; sprawozdanie finansowe. Zgodzić należy się z organem, że informacje oraz dokumenty pozyskane w ramach procedury wymiany informacji mają istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania G. Ltd. w Polsce.Prawidłowo wskazał organ, że na gruncie badanej sprawy, myśl art. 70a §1 i 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego G. sp. z o.o., następcy prawnego G. Ltd., uległ zawieszeniu od dnia 15 lutego 2021r. do dnia 11 kwietnia 2022r. (420 dni). Termin przedawnienia z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia przypadł zatem na 5 czerwca 2023r.Niezależnie od powyższego, w dniu 11 maja 2022r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec G. sp. z o.o., następcy prawnego G. Ltd., postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 859; dalej: "k.k.s."), w związku z narażeniem Skarbu Państwa na uszczerbek, poprzez niezłożenie przez G. Ltd. zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i nieodprowadzenie należnego podatku.Zauważyć trzeba, że jest to również okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wypełniając powyższy obowiązek, pełnomocnik Spółki, pismem z dnia 6 czerwca 2022r. (K 448 akt postępowania podatkowego) został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 11 maja 2022r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (data odbioru: 20 czerwca 2022 r., K 518 akt postępowania podatkowego). Wszczęcie w przedmiotowej sprawie, postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 78 k.k.s. wypełnia warunki zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art.70 § 7 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.W celu ustalenia biegu przedawnienia, pismem z 15 lipca 2024 r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego [...] . W odpowiedzi poinformowano (K 47 akt postępowania odwoławczego), że ze względu na brak prawomocnej decyzji, z dniem 18 grudnia 2023r. organ dochodzeniowy zawiesił postępowanie przygotowawcze. W toku tego postępowania nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz nie przekształcono go w fazę ad personam.Powyższe oznacza, że od 11 maja 2022r., to jest z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec G. sp. z o.o., następcy prawnego G. Ltd. z/s na Cyprze, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego G. Ltd. i trwa ono nadal, z uwagi na niezakończenie prawomocnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 11 maja 2022r. nastąpiło przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.Wypełniając tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. I FPS 1/21, na podstawie informacji pozyskanych od Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie za pismami z 1 i 19 sierpnia 2024r. organ odwoławczy ustalił, że w ramach prowadzonego dochodzenia o sygn. [...], dotyczącego G. sp. z o.o., jako następcy prawnego G. Ltd. z/s na Cyprze, wykonano następujące czynności:- pozyskano informacje od komórki kontrolnej Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zakresie: zapłaty podatku, wynikającego z wyniku kontroli z 17 lutego 2022r. (K 1529-1550 akt kcs) i braku złożenia do Prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, a także ustalono właściwy urząd skarbowy do złożenia deklaracji,- we właściwym urzędzie skarbowym, tj. Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w Warszawie ustalono m.in. osobę składającą w imieniu Strony deklaracje podatkowe oraz terminowość wpłat podatków,- wnioskowano do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o pomoc prawną w zakresie przesłuchań osób w związku ze składaniem deklaracji podatkowych w imieniu G. sp. z o.o., następcy prawnego G. Ltd.; w charakterze świadków przesłuchano: w dniu 5 października 2022r. osobę odpowiedzialną za sprawy kadrowo-płacowe i rozliczanie pracowników i współpracowników, a w dniu 19 listopada 2022r. - główną księgową,- pozyskano informację o złożeniu przez stronę odwołania od decyzji z 19 sierpnia 2022r. oraz o treści decyzji organu odwoławczego z 22 maja 2023r.,- pozyskano, a następnie analizowano treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2023 r.Z uwagi na brak prawomocnej decyzji i toczące się nadal postępowanie podatkowe, z dniem 18 grudnia 2023r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zawiesił postępowanie przygotowawcze.W tym miejscu wskazać należy, że instrumentalny charakter postępowania wiąże z sytuacją, gdy powodem, czy celem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe było jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jednak w niniejszej sprawie z działaniem takim nie mamy do czynienia, ponieważ uzasadnieniem dla skierowania wniosku do komórki dochodzeniowo-śledczej były nieprawidłowości stwierdzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w wyniku kontroli nr 358000-CKK4-1.500.15.2021.114 z 17 lutego 2022r., który kończył kontrolę celno-skarbową, prowadzoną wobec G. sp. z o.o., następcy prawnego G. Ltd. z/s na Cyprze.Dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego (co nastąpiło 11 maja 2022r.), finansowy organ postępowania przygotowawczego przeanalizował wynik kontroli, co do istnienia przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, wynikającej z treści art. 1 k.k.s. Ujawnione w wyniku kontroli nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania znamiona przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 k.k..s, co oznaczało, że zaistniał czyn społecznie szkodliwy, zabroniony przez ustawę pod groźbą kary, obowiązującą w czasie jego popełnienia. Wysokości stwierdzonego w wyniku kontroli uszczuplenia podatku, z pewnością nie można było uznać za znikomą (kwota ponad 1,7 min zł). Na moment wszczęcia śledztwa winna temu osoba (osoby) nie była jeszcze znana z imienia i nazwiska, ale można było przypuszczać, że postępowanie przygotowawcze doprowadzi do jej (ich) ustalenia.W kontrolowanej sprawie, zasadność samego wszczęcia postępowania przygotowawczego nie budzi wątpliwości, wobec posiadania na etapie jego zainicjowania dowodu w postaci wyniku kontroli, kończącego kontrolę celno-skarbową. Treść art. 303 k.p.k. zawiera obowiązek czynnego zachowania organu do wszczęcia śledztwa, gdy spełnione są określone przesłanki.Zdaniem Sądu - wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec G. sp. z o.o., następcy prawnego G. Ltd. z/s na Cyprze nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie wyprzedzało ustaleń dowodowych.Zgromadzony podczas kontroli celno-skarbowej materiał w sprawie, dawał podstawy do uznania, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z brakiem opodatkowania w Polsce dochodów G. Ltd., pomimo formalnej siedziby tego podmiotu na Cyprze. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 78 §1 w zw. z art. 38 §2 pkt 1 k.k.s., nie miało instrumentalnego charakteru, a w jego efekcie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, określonej decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 maja 2024r., znak 358000-CKK4-1.4100.1.2022.73. Bieg terminu przedawnienia był zawieszony, co pozwoliło Dyrektorowi na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 umowy z 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1993 nr 117 poz. 523; dalej: “UPO") i w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że G. LTD posiadał w 2016r. miejsce zarządu w Polsce – wskazać należy, że w tym zakresie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 października 2023r., sygn. akt I SA/Kr 705/23 podał, m.in. że: "Przyjmując kryteria oceny miejsca faktycznego zarządu należy kierować się regułą mówiącą o uwzględnieniu przy rozstrzyganiu tej kwestii wszystkich faktów i okoliczności, które opierały się na rzeczywistych przesłankach, niż na kwestiach formalnych, co wynika także z pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z objaśnieniami, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu".W ocenie Sądu, organ, biorąc pod uwagę ww. wytyczne, prawidłowo uznał w kontrolowanej sprawie, że na Cyprze nie wykonywano żadnych czynności zarządczych, odnoszących się do G. Ltd. Wchodzące w skład zarządu podmioty cypryjskie, wykonywały bowiem na rzecz G. Ltd. (i nie tylko) wyłącznie działalność usługową i na tą okoliczność sporządzały stosowne faktury. Czynności te nie były związane z podpisywaniem umów, czy podejmowaniem decyzji w zakresie działalności operacyjnej w imieniu Spółki.Dowody wskazują, że na Cyprze odbyły się jedynie posiedzenia zarządu, dotyczące zmiany dyrektorów i zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Natomiast, pozostali członkowie zarządu G. Ltd., O.K. i P.K. (zastąpił G.R.), którzy reprezentowali G. Ltd. wobec jej kontrahentów, byli aktywni zawodowo na terenie Polski w wielu podmiotach powiązanych z G. Ltd.Co więcej, adresami do doręczeń dla tych członków zarządu były adresy i telefony w Polsce. O.K. i P.K. nigdy nie przebywali w celach zawodowych na Cyprze oraz w miejscu, określanym jako "siedziba". Osoby te posiadały wiedzę i umiejętności odpowiadające działalności G. Ltd. w zakresie sprzedaży klientom z całego świata gier komputerowych za pośrednictwem Internetu w taki sposób, aby umożliwić dokonanie zakupu gry, zapłatę za grę oraz jej pobranie na własny komputer za pośrednictwem platformy cyfrowej dystrybucji i strony internetowej [...]. Wykorzystywali do tego inne podmioty z Grupy Kapitałowej C..Dodatkowo, w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się faktury, szczegółowo wskazane w decyzji organu I instancji, dokumentujące wykonywanie przez pracowników G. sp. z o.o. wszystkich działań, pozwalających na osiąganie przychodów przez G. Ltd. Dotyczą one, zarówno bieżących działań (np. administrowanie, utrzymywanie i rozwijanie istniejącej bazy kodu dla platformy [...], administrowanie, utrzymywanie i rozwijanie istniejącej bazy kodu dla oprogramowania [...]), w tym wsparcia technicznego i wspierania awarii związanych z niewłaściwym funkcjonowaniem oprogramowania, analizy wydajności serwerów i oprogramowania oraz działań rozwojowych (np. badanie rynków oraz nowych kanałów promocji dla celów marketingowych, prowadzących do wzrostu cyfrowej dystrybucji lub strumieniowania produktów przez platformę [...], przygotowanie nowych produktów, pozyskanie nowych wydawców). C. S.A. świadczyła na rzecz podmiotów zależnych (w tym G. Ltd.) usługi księgowe, prowadzenia kadr i płac, prawne, finansowe, administracyjne i zarządcze, co zostało potwierdzone w jej sprawozdaniu finansowym.Nie można pominąć okoliczności, że uwzględniając fakt, że działalność G. Ltd. miała charakter globalny (gry można pobierać w różnych krajach świata), a podejmowanie decyzji gospodarczych było możliwe za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dla ustalenia, gdzie istotnie podejmowane były decyzje liczy się także to, gdzie zostały faktycznie przygotowane przez fachowy personel i gdzie zostały zebrane i przetworzone dane lub dokonane analizy do ich podjęcia (vide: Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu Nr 003/17, 12 czerwca 2017r. - Ostrzeżenie MF przed optymalizacją podatkowa z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu - Wiadomości - Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe - Ministerstwo Finansów). Faktury od G. sp. z o.o. oraz zeznania O.K. i P.K. wskazują, że ogół procesów związanych z obsługą sklepu internetowego i ulepszaniem oprogramowania do gier, czy utrzymaniem platformy [...], na przestrzeni wielu lat, przeprowadzany był w Polsce w związku z decyzjami O.K. i P.K. przez pracowników oraz współpracowników G. sp. z o.o.Słuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym, o tym, że G. Ltd. zarządzana była w Polsce nie świadczy to, gdzie podpisywane były poszczególne umowy z zakresu działalności tej Spółki, ale miejsce podejmowania decyzji w sprawie zawierania tych umów.Zgromadzone dowody wskazują, że decyzje strategiczne z punktu widzenia działalności G. Ltd. podejmowali wyłącznie członkowie zarządu (O.K. i P.K.), których centrum zawodowym była W., to jest miejsce siedziby G. sp. z o.o. i innych podmiotów z Grupy Kapitałowej C.Sąd podkreśla, że członkowie zarządu G. Ltd., mający siedzibę na Cyprze, nie angażowali się w działania operacyjne tego podmiotu i w związku z tym, nie tylko nie podejmowali strategicznych decyzji dla Spółki, ale również żadnych decyzji związanych z uzyskiwanymi przez ten podmiot przychodami. Dodatkowo tylko należy wskazać, że do działalności G. Ltd. wykorzystywane były w głównej mierze rachunki prowadzone przez polskie banki, co jest istotne o tyle, że jest to również element bieżącego zarządzania Spółką w Polsce. Nadto, zgromadzone dowody nie uzasadniają zakupu G. Ltd. na Cyprze w celach biznesowych.Ponadto za stanowiskiem organu w zakresie tego, że miejsce zarządu strony skarżącej miało miejsce w Polsce świadczą następujące okoliczności:- G. Ltd., poza oficjalną siedzibą, nie dysponowała na Cyprze żadnym innym lokalem, który umożliwiał prowadzenie działalności. Istotne jest, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, Spółka posiadała rzeczowe środki trwałe w postaci sprzętu komputerowego o wartości 35.308 USD, jednak w tych okolicznościach należy uznać, że nie znajdowały się one na terytorium Cypru. Sprzęt biurowy, będący w dyspozycji dyrektorów, służył jedynie obowiązkom przez nich wykonywanym na rzecz, nie tylko G. Ltd., ale również innych spółek, które reprezentowali.W konsekwencji słusznie stwierdził organ, że na Cyprze, G. Ltd. nie posiadała żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym serwerów wymaganych do obsługi sklepu internetowego. Natomiast z faktury od A. S.A. wynika (K 1047 akt pp), że serwer zlokalizowany był w W., przy ul. [...];- Adres siedziby G. Ltd. był równolegle wykorzystywany przez wiele innych podmiotów, a najemcy mogli go używać wyłącznie, jako adresu swojej zarejestrowanej siedziby. Znajdująca się tam infrastruktura była dostępna wyłącznie dla cypryjskich dyrektorów ("upoważnionych urzędników").Sąd zauważa, że stan taki wskazuje, że siedziba G. Ltd. była jedynie formalna i nie przewidywano, aby mogła w niej być prowadzona jakakolwiek działalność. Adres udostępniano bowiem podmiotom tylko do "wykorzystania", a do pomieszczeń i urządzeń mieli dostęp wyłącznie cypryjscy dyrektorzy. Oznacza to, że osoby trzecie, to jest członkowie zarządu G. Ltd., niebędący rezydentami Cypru, nie mieli wstępu do własnej siedziby.Wnioski te zgodne są z zeznaniami O.K. i P.K., którzy twierdzili, że nigdy nie byli w siedzibie Spółki i uczestniczyli w posiedzeniach zarządu wyłącznie w formie telekonferencji lub telefonicznie. Ponadto, na jedynie formalną siedzibę G. Ltd. na Cyprze wskazuje fakt, że przebywający w niej Dyrektorzy Spółki nie dysponowali telefonami, czy wizytówkami, które wiązałyby ich działania z G. Ltd., co potwierdza tezę, że pod adresem siedziby G. Ltd. nie była prowadzona żadna działalność, a osoby tam pracujące miały na celu wyłącznie obsługę prawno-podatkową zarejestrowanych pod tym adresem podmiotów na potrzeby administracji Cypru;- Adres Spółki odnosił się do sześciopiętrowego budynku, w którym siedzibę posiadały m.in. spółki z grupy E., pełniące funkcję Dyrektorów w Spółce; Dyrektorzy dysponowali własnym wyposażeniem biurowym, posługiwali się własnymi adresami poczty elektronicznej, zapewnionymi przez grupę E., służącymi obsłudze prawno-podatkowej na Cyprze różnych podmiotów;- G. Ltd. nie korzystała, ani z pomieszczeń, ani z wyposażenia na Cyprze, nie posiadała również, pod adresem siedziby, personelu; Spółka miała jedynie prawo posługiwania się dla celów korespondencyjnych adresem, zgłoszonym w Cypryjskim Departamencie Rejestracji Spółek, jako siedziba;- Pomimo posiadania rzeczowych środków trwałych o łącznej wartości 62.413 USD Spółka nie wynajmowała żadnych lokali na terytorium Cypru, w tym także tego, który stanowił formalną siedzibę; Strona informowała, że nie potrafi odnaleźć umowy najmu lokalu G. Ltd. na Cyprze,- Spółka nie korzystała z adresów e-mail, numerów telefonów i wizytówek odnoszących się do cypryjskiej siedziby, a w umowach podawała do kontaktów adres i numery telefonów w Polsce (np. umowa dystrybucyjna z 1 kwietnia 2011r. pomiędzy G. Ltd. a C. sp. z o.o., w której strony podają ten sam numer kontaktowy faksu, zaczynający się od prefiksów +48 (22);- Osoby fizyczne, członkowie zarządu G. Ltd., byli polskimi rezydentami. O.K., poza zasiadaniem w zarządzie G. Ltd., pełnił w G. sp. z o.o. funkcję prokurenta samoistnego, a od 7 marca 2016r. jest członkiem zarządu tego podmiotu. Wcześniej (od 16 stycznia 2015r.) był w tym podmiocie zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku dyrektora ds. rozwoju biznesu, a miejscem wykonywania tej pracy była W., [...].W tych okolicznościach prawidłowo przyjął organ, że praca O.K. koncentrowała się na terytorium Polski, a o jej istocie świadczy związanie O.K. kontraktem terminowym z G. sp. z o.o.;- Podobnie ma się sprawa z drugim członkiem zarządu G. Ltd., P.K. (od marca 2016r.), który również pełnił także inne funkcje w podmiotach, zlokalizowanych w kraju: od 7 kwietnia 2014r. do 7 stycznia 2016r. był w G. sp. z o.o. prokurentem samoistnym, od 7 stycznia 2016 jest członkiem zarządu tego podmiotu, a od 27 listopada 2015r. - członkiem zarządu C. S.A. Ponadto, w latach 2013-2016 świadczył dla tej spółki usługi, w ramach własnej działalności gospodarczej zajmując się projektowaniem graficznym systemów stron internetowych, oprogramowania wykorzystywanego przez te strony i infrastrukturą serwerową. P.K. 30 września 2015r. zawarł kontrakt terminowy z G. sp. z o.o.;- Dyrektorzy, będący osobami prawnymi podpisywali uchwały odnoszące się do: rejestracji Spółki, wyznaczenia nowych dyrektorów oraz sprawozdanie finansowe, zeznanie podatkowe; Sekretarz zawarł umowę na badanie sprawozdania finansowego - oznacza to, że zarząd na Cyprze nie podejmował kluczowych dla Spółki decyzji,- Członkowie zarządu G. Ltd., będący rezydentami w Polsce: O.K. i P.K. nigdy nie byli w siedzibie Spółki, natomiast zawodowo związani byli z podmiotami z Grupy Kapitałowej C., a w szczególności z G. sp. z o.o.W świetle powyższego należy przyjąć, że zarówno O.K., jak i P.K. związani byli zawodowo, przede wszystkim, z podmiotami krajowymi, a szczególnie z powiązaną G. sp. z o.o. Ich wyjaśnienia są zgodne, co do braku przebywania na terytorium Cypru i w tym kontekście stanowią logiczną całość z ustaleniami w zakresie ich aktywności zawodowej w Polsce.- W G. Ltd. Dyrektorzy nie pobierali wynagrodzeń, a podmioty cypryjskie świadczyły dla G. Ltd. usługi na podstawie faktur. Członkowie zarządu G. Ltd., będący pomiotami cypryjskimi (E.1 Ltd., E.2 Ltd. i E.3 Ltd.), wykonywali na rzecz Spółki usługi, związane ze zmianami w Rejestrze Spółek na Cyprze oraz z dziedziny księgowości, co potwierdzają sporządzone faktury. Podmioty te świadczyły takie usługi dla wielu różnych podmiotów, którym udostępniały swój adres, jako adres ich siedziby. Podmioty z grupy E. nie zarządzały działalnością operacyjną poszczególnych podmiotów, a jedynie reprezentowały te podmioty w związku z obowiązkami prawno-podatkowymi, wynikającymi z przepisów prawa cypryjskiego. Świadczą o tym protokoły z posiedzeń zarządu G. Ltd., przekazane przez Cypryjską Administrację Podatkową. W siedzibie Spółki na Cyprze odbyły się jedynie posiedzenia związane ze zmianami w Radzie Dyrektorów, co znajduje potwierdzenie w fakturach od E. Ltd. za procedurę zmiany dyrektorów w Rejestrze Spółek oraz uzyskanie certyfikatu dla nowych członków;- G. Ltd. nie nabywała od podmiotów cypryjskich, wchodzących w skład zarządu, usług związanych z obsługą oraz rozwojem platformy sprzedażowej, a jedynie usługi związane z administracyjną obsługą działalności. Z wyjaśnień E.3 Ltd., przekazanych przez Cypryjską Administrację Podatkową wynika bowiem, że Dyrektorzy będącymi osobami prawnymi, uczestniczyli w podejmowaniu decyzji dotyczących rejestracji Spółki, wyznaczania nowych dyrektorów, ustalania ich wynagrodzeń oraz udzielania specjalnego upoważnienia jednemu z dyrektorów do reprezentowania Spółki;- G. Ltd. nie zatrudniała pracowników, podzlecając poszczególne czynności do wykonania innym podmiotom, w tym podmiotom z Grupy Kapitałowej C., w których równolegle pełnili również funkcje członkowie zarządu Spółki: O.K. i P.K.. O.K. pełnił w G. sp. z o.o. funkcję prokurenta samoistnego (od 7 kwietnia 2014r. do 7 stycznia 2016 r.), prokurenta (od 7 stycznia 2016r. do 7 marca 2016 r.) oraz członka zarządu (od 7 marca 2016 r.). Natomiast P.K. był od 27 listopada 2015r. członkiem zarządu C. S.A., natomiast od 7 kwietnia 2014r. do 7 stycznia 2016r. pełnił funkcję prokurenta samoistnego w G. sp. z o.o., a od 7 stycznia 2016r. - członka zarządu tego podmiotu;- W zakresie rachunków bankowych ustalono, że dla działalności G. Ltd. wykorzystywane były rachunki, prowadzone przez banki, zlokalizowane w Polsce, to jest: [...]. Na rachunki prowadzone przez ww. banki zostało przekazane blisko 100% przychodów Spółki. G. Ltd. podawała na wystawianych fakturach, jako rachunek bankowy właściwy do uregulowania należności, numer konta prowadzonego przez [...] z siedzibą w W. Spółka regulowała również swoje należności, poprzez rachunki bankowe prowadzone przez banki zlokalizowane na terytorium Polski. Z powyższego wynika, że rachunki Spółki w [...] Ltd. na Cyprze były jedynie rachunkami pomocniczymi, związanymi z posiadaniem kart kredytowych przez G.R. i O.K.. Do rachunków tych nie miały dostępu podmioty z grupy E., o czym świadczy fakt, że obciążały G. Ltd. kosztami, tak jak inni kontrahenci;- Nie są wiarygodne zeznania O.K., że podczas telekonferencji z dyrektorami cypryjskimi omawiane były sprawy związane z obsługą sklepu internetowego i ulepszania oprogramowania do gier, ponieważ na takie usługi brak jest udokumentowania, to jest faktur, które były sposobem wzajemnych rozliczeń. Ponadto, ze strony podmiotów cypryjskich nie było osób, które byłyby w tym zakresie wyspecjalizowane. Postępowanie wykazało, że podmioty cypryjskie wchodzące w skład zarządu G. Ltd., wykonywały jedynie usługi związane z formalno-prawną obsługą Spółki na Cyprze;- Nie są wiarygodne zeznania P.K., który podał, że kontaktował się z zarządem G. Ltd. podczas wizyt pracowników G. Ltd. w Polsce, ponieważ: 1) w G. Ltd. nie było zatrudnionych pracowników, 2) brak jest dowodów na przebywanie przedstawicieli cypryjskich organów zarządczych w Polsce. Poparciem takiego stanowiska jest również fakt, że P.K. nie pamiętał nazwisk tych osób, co jest nierealne przy ich rzekomych kluczowych wpływach na działalność G. Ltd.;- W zakresie wyjaśnień byłego Sekretarza G. Ltd. - E.3 Ltd., że decyzje były podejmowane przez zarząd na Cyprze, prawidłowo stwierdził organ, że zgromadzone dowody potwierdzają jedynie, że na Cyprze podejmowano decyzje odnoszące się do zmian Dyrektorów; decyzje te zapadały jednorazowo i nie można ich uznać za kluczowe dla działalności Spółki. W tym kontekście zasadnie przyjął organ, że posiedzenia zarządu, ale wyłącznie w tych zakresach, odbywały się na Cyprze, co przekazała Cypryjska Administracja Podatkowa. Nie można jednak w ustalonych okolicznościach twierdzić, że G. Ltd. była zarządzana na Cyprze, ponieważ kluczowe decyzje podejmowane były przez O.K. i P.K., którzy byli rezydentami w Polsce i również w kraju, posiadali miejsca zamieszkania i pracę lub kontrakty w innych podmiotach z Grupy Kapitałowej C. w Polsce. Zgodnie z tym stanem faktycznym, na zawieranych w imieniu G. Ltd. umowach wskazywali swoje dane do kontaktów pod adresem i numerami telefonów w kraju. Osoby te podpisywały umowy w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych (szczegółowo wymienione we wcześniejszej treści decyzji), niezbędne do prowadzenia działalności G. Ltd. i ważne dla tego podmiotu, zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie. Inni członkowie zarządu G. Ltd., będący rezydentami Cypru, podejmowali jedynie decyzje związane z obowiązkami rejestracyjnymi Spółki na Cyprze (zmiany w rejestrze w kwestii dyrektorów) oraz rozliczeniami podatkowymi (sporządzenie i zlecenie zbadania sprawozdania finansowego, złożenie rocznej deklaracji).W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że strona skarżąca, opierając się na dokumencie Cypryjskiej Administracji Podatkowej z 24 lipca 2020r. ([...]), zdaje się zapominać, że wyjaśnienia tam zawarte, oparte zostały na oświadczeniu byłego sekretarza G. Ltd., tj. E.3 Ltd., co zostało w tym dokumencie zaznaczone. Organ ocenił przekazane informacje o podejmowaniu na Cyprze decyzji przez zarząd Dyrektorów w kontekście innych zgromadzonych dowodów, takich jak: protokoły z posiedzeń zarządu na Cyprze (dotyczące ogólnie spraw administracyjnych), czy brak podpisów osób reprezentujących podmioty z grupy E. na dokumentach, odnoszących się do kluczowych umów, zawieranych przez G. Ltd. dla działalności operacyjnej.W ocenie Sądu, prawidłowo organ ocenił, że podejmowane na Cyprze decyzje nie były decyzjami strategicznymi dla G. Ltd., a strona nie kontrargumentowała tego twierdzenia przedstawieniem dowodów na tezę przeciwną. Podjęte przez Dyrektorów cypryjskich decyzje, lub też takie, które - zgodnie ze statutem - mogły być przez nich podejmowane, nie są decyzjami kluczowymi dla G. Ltd. Zakres tych decyzji wskazuje bowiem, że Dyrektorzy na Cyprze nie kształtowali swoimi posunięciami przyszłości G. Ltd. i nie określali głównych kierunków działania Spółki.Wiarygodna jest zatem informacja, przekazana przez Cypryjską Administrację Podatkową, w zakresie podmiotu udzielającego wyjaśnień i treści wyjaśnień. Ze zwiększonej mocy dowodowej dokumentu urzędowego nie mogą korzystać wyjaśnienia podmiotu, zawarte w treści przekazanej informacji. Wyjaśnienia te podlegają ocenie organu podatkowego na równi z pozostałym materiałem dowodowym. I tak - w ustalonych okolicznościach, wyjaśnienia E.3 Ltd. zostały skonfrontowane przez organ pierwszej instancji z innymi dowodami: między innymi z faktem, że członkowie zarządu O.K. i P.K. nigdy nie byli na Cyprze, a w formie telekonferencji brali udział w posiedzeniach zarządu dotyczących wyłącznie zmiany dyrektorów. Ponadto, organ ustalił, że to te osoby podejmowały kluczowe dla G. Ltd. decyzje, jednak z uwagi na ich zaangażowanie w kraju, przyjęto za udowodnione, że "miejsce faktycznego zarządu" zlokalizowane było w Polsce.Sąd zauważa, że kluczowe znaczenie dla G. Ltd. miały wszystkie decyzje wiążące się z prowadzeniem działalności operacyjnej spółki, takie jak: współpraca z G. sp. z o.o., udzielone licencje, przechowywanie danych cyfrowych oraz wszystkie inne związane z utrzymaniem platformy G..com., które szczegółowo zostały powołane w decyzji. Strona w odwołaniu potwierdza takie stanowisko organu wskazując, że strategiczną decyzją zarządu było odejście od zatrudnienia pracowników na Cyprze i posługiwanie się zleceniem funkcji do zewnętrznych podmiotów profesjonalnych. Decyzji takiej nie podjęły podmioty - członkowie zarządu G. Ltd. na Cyprze, ponieważ ich funkcje związane były wyłącznie z obsługą prawno-podatkową dla potrzeb administracyjnych Cypru. Zlecanie usług podmiotom trzecim jest nieistotne z punktu widzenia miejsca zarządzania; istotne jest przez kogo i w konsekwencji, w jakim miejscu podjęte zostały decyzje o takim przekazaniu kompetencji. Nie można rozpatrywać miejsca zarządzania G. Ltd. w oderwaniu od miejsca pobytu osób, które faktycznie prowadziły sprawy Spółki.W świetle wszystkich powyższych okoliczności zasadnie uznał organ, że na terytorium Cypru nie dokonano żadnych czynności związanych z zarządzaniem, szeroko pojętą obsługą platformy [...], czyli faktyczną działalnością G. Ltd.Natomiast ustalone okoliczności faktyczne w zakresie podejmowania rzeczywistych decyzji zarządczych w G. Ltd., tworzą logiczną całość, wskazującą na miejsce zarządzania G. Ltd. w Polsce.W ocenie Sądu, wszystkie wskazane wyżej okoliczności, rozpatrywane łącznie, a nie każda z osobna, jak czyni to strona skarżąca, dają obraz rzeczywistego miejsca zarządzania G. Ltd. w Polsce, a nie na Cyprze, gdzie formalnie Spółka ta była zarejestrowana. Uporczywie twierdzenia strony skarżącej, że to na Cyprze zarząd G. Ltd. podejmował strategiczne dla Spółki decyzje, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.Wyciągnięte z dowodów wnioski, co do miejsca faktycznego zarządzania G. Ltd. w Polsce prowadzą w konsekwencji do konkluzji, że całość dochodów z działalności Spółki winna podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem, dla uznania danego podmiotu za podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce wystarczającym jest spełnienie tylko jednego z dwóch wskazanych warunków: posiadanie w kraju siedziby albo wykonywanie zarządu. Wymóg posiadania zarządu należy odczytywać w znaczeniu sprawowania na terytorium Polski zespołu czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania działalnością podmiotu i jego majątkiem. Jeżeli więc spółka formalnie zarejestrowana jest za granicą, natomiast w rzeczywistości posiada zarząd w Polsce, to wówczas uprawnione jest przypisanie jej nieograniczonego obowiązku podatkowego i opodatkowanie całości jej dochodów w kraju, niezależnie od tego w jakim państwie dochody te zostały uzyskane.W konsekwencji zgromadzone dowody wskazują, że całość dochodów G. Ltd. za rok 2016 należy opodatkować w Polsce. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego ciąży aktualnie na następcy prawnym G. Ltd., tj. G. sp. z o.o. na mocy art. 133 §1 o.p.W tym zakresie organ prawidłowo zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie dnia 3 października 2023 r., I SA/Kr 705/23, który orzekł m.in., że "...przez sukcesję podatkową określoną w przepisach 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany. Sukcesja podatkowa obejmuje zatem, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej przed przejęciem (...) lub w spółkach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem zaistnienia sukcesji podatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku strona tych stosunków prawnych...". Sąd wskazał, że "Kompetencje organu do prowadzenia kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego wynikają z faktu, że spółka G. jest następcą prawnym spółki G. Ltd. i jest polskim rezydentem podatkowym, co nie budzi wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, zatem jako następca prawny podlega polskim przepisom prawa podatkowego, które nakłada na niego określone obowiązki. Wobec tak ukształtowanej sukcesji podatkowej nie ma znaczenia, że w 2016r. spółka G. Ltd. była cypryjskim rezydentem podatkowym. Skarżąca dokonując przejęcia w 2017r. spółki G. Ltd. świadomie bądź nieświadomie, wyraziła zgodę na poniesienie ewentualnych konsekwencji podatkowych związanych z działalnością spółki G. Ltd".Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe G. Ltd. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 stało się zobowiązaniem podatkowym G. sp. z o.o.Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 7 ust. 1, art. 12 ust, 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 § 2 pkt 1 § 5 o.p. należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie - organ prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem (...) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art.7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z kolei art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 9 ust 2 u.p.d.o.p.).W badanej sprawie organ - ustalając przychody, koszty i dochód do opodatkowania - zasadnie kierował się wytycznymi, zawartymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 października 2023r., sygn. I SA/Kr 705/23. Sąd wskazał, że "...ustalenie w przybliżeniu przez organ podatkowy choćby jednego z elementów służących do określenia dochodu, czyli podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też ustalenie tego dochodu w wielkości zbliżonej do rzeczywistości, powoduje, że należy uznać przychód za określony w drodze oszacowania".W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.).Z kolei art. 23 § 3 o.p. stanowi, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności enumeratywnie wskazane metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową lub 6) udziału dochodu w obrocie.W świetle art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania.Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że należy wyłączyć stosowanie szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, w przypadku Spółki, organ nie dysponował kompletem dowodów: sprawozdanie finansowe wraz z opinią biegłego rewidenta, przekazane przez Cypryjską Administrację Podatkową (K 943-957 akt pp) oraz faktury zakupu i sprzedaży, przekazane przez stronę, nie stanowiły o chronologicznym ewidencjonowaniu i odzwierciedlaniu liczbowym poszczególnych zdarzeń, występujących w G. Ltd., co stanowi o funkcjonalności ksiąg rachunkowych. Nie było zatem możliwe, na podstawie tych danych, odtworzenie stanu faktycznego, który w konsekwencji pozwoliłby na określenie podstawy opodatkowania i obliczenie należnego zobowiązania podatkowego.Natomiast do określenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania można posłużyć się "sprawozdaniem z zysków lub strat i innych dochodów ogółem" za rok zakończony 31 grudnia 2016r., składającym się na sprawozdanie finansowe G. Ltd., zbadane przez biegłego rewidenta (X. Ltd.). Ze sprawozdania wynika, że kwoty w księgach wykazane zostały w dolarach amerykańskich (USD). Zdaniem biegłego rewidenta księgi rachunkowe Spółki były prowadzone prawidłowo i stanowiły podstawę sporządzonego sprawozdania finansowego. W opinii biegłego, sprawozdanie finansowe przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji finansowej Spółki na dzień 31 grudnia 2016r. oraz jej wyników finansowych i przepływów pieniężnych za rok obrotowy 2016, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), przyjętymi przez Unię Europejską.Dla oszacowania podstawy opodatkowania G. Ltd. podatkiem dochodowym od osób prawnych organ zastosował metodę nienazwaną i nie wymienioną w art. 23 § 3 o.p., polegającą na:1) ustaleniu przedmiotu, ujętych w sprawozdaniu przychodów i kosztów i odniesienie ich do przychodów i kosztów podatkowych wg. CIT,2) przewalutowaniu kwot przychodów i kosztów, wynikających ze sprawozdania finansowego, a odpowiadających przepisom polskiej ustawy o CIU (przeliczenie kwot wykazanych w USD na PLN).Organ, zgodnie z wytycznymi, wskazanymi przez WSA w Krakowie w wyroku, o którym była już mowa powyżej - prawidłowo wyjaśnił, że szacowanie polegało na zastosowaniu do kumulowanych kwot poszczególnych przychodów i kosztów, wykazanych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. ("sprawozdanie z zysków lub strat i innych dochodów ogółem", K 946 akt pp) na ostatni dzień roku 2016, jednolitego kursu waluty do przeliczenia USD na PLN. Analizę wielkości składających się na przychody i koszty G. Ltd. za rok 2016 (K 946 akt pp) przeprowadzono z wykorzystaniem not objaśniających do sprawozdania finansowego o numerach od 5 do 10 i nr 20 (K 953 druga str. - 954 druga str. i 957 druga str. akt pp ). Na tej podstawie ustalono, że:- przychody (32.472.120 USD) stanowi sprzedaż gier wideo i filmów klientom końcowym na całym świecie za pośrednictwem własnej strony internetowej [...],- koszty sprzedaży (22.234.544 USD), to opłaty licencyjne,- pozostałe przychody operacyjne (94.074 USD) to: przyszłe przychody, odpis aktualizujący wartość wygasłych zobowiązań, zbycie niewykorzystanej rezerwy na wydatki, inne,- koszty sprzedaży i dystrybucji (7.606.233 USD), to zakup usług, serwery i transfer danych, subskrypcje i składki, koszty konferencji, opłaty za konsultacje, inne opłaty specjalistyczne, reklama i marketing, opłaty związane z transakcjami i opłaty bankowe, podróże, amortyzacja WNiP, amortyzacja,- koszty administracyjne (225.321 USD), to roczne obciążenia publiczne, ubezpieczenie, opłaty za konsultacje, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty księgowe, inne opłaty specjalistyczne, podróże,- pozostałe koszty operacyjne (131.295 USD), to koszty refakturowania i należności umorzone,- przychody finansowe (8.572 USD), to przychody z tytułu odsetek i opłaty z umów gwarancyjnych,- koszty finansowe (149.269 USD), to ujemne różnice kursowe netto i koszty finansowe,- podatek (288.043 USD) to podatek dochodowy i składka na ubezpieczenie społeczne.Organ odniósł także przychody i koszty wykazane przez G. Ltd. w sprawozdaniu finansowym do polskiej u.p.d.o.p. W tym zakresie wyjaśnił, że ogólne pojęcie przychodów zostało zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.p., a otwarty katalog tych przychodów zawiera art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art.12 ust. 3 u.p.d.o.p, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi odstępstwo od ogólnych reguł rozpoznawania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet towarów (usług), które zostaną dostarczone (wykazane) w kolejnych okresach sprawozdawczych.Zasadnie wskazał organ, że analiza przychodów, wykazanych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. na koniec roku 2016 prowadzi do wniosku, że powstały one w wyniku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży gier wideo i filmów za pośrednictwem platformy cyfrowej. Nie stwierdzono, aby wykazane przychody, pozostałe przychody operacyjne, czy przychody finansowe miały charakter zaliczek, a zatem, aby podlegały wyłączeniu dla celów podatkowych. O tym, że przychody G. Ltd. związane są z prowadzoną działalnością świadczy Raport niezależnego biegłego rewidenta (K 949 druga str. akt pp), który wskazuje, że przychody stanowią kwoty należne za dostarczone towary, pomniejszone o rabaty, zwroty i podatki od towarów i usług, wg. następujących kryteriów:- przychody ze sprzedaży gier wideo i filmów przez Internet za pośrednictwem strony [...] są ujmowane w momencie, w którym klient pobiera określony produkt, co oznacza również ujęcie przychodów z uwolnionych z pozycji, uprzednio wykazanych jako przychody przyszłych okresów (naliczone środki z przedsprzedaży, portfela, i kredytu sklepowego),- przychody finansowe z tytułu odsetek są ujmowane proporcjonalnie do upływu czasu przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej.W konsekwencji prawidłowo uznał organ, że ujęte w sprawozdaniu finansowym Spółki przychody, spełniają definicje przychodów, w rozumieniu u.p.d.o.p.Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ prawidłowo wskazał na treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który ogólnie definiuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana definicja oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa na podstawę opodatkowania. Wydatkiem dla celów podatkowych jest bowiem tylko taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem.Odnosząc powyższe do kosztów ujętych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd., zasadnie wskazał organ, że przeanalizowano poszczególne pozycje kosztów, wpływających na wynik finansowy Spółki, w kontekście regulacji obowiązujących w u.p.d.o.p., z uwzględnieniem korekt dokonanych w oparciu o noty objaśniające do sprawozdania finansowego. Zgodnie z Raportem niezależnego biegłego rewidenta (K 949 druga str. akt pp), koszty zostały ujęte w rachunku zysków i strat w momencie ich poniesienia.Wobec stwierdzonego stanu faktycznego, wykazane w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. przychody i koszty działalności, stanowiły podstawę do oszacowania jej dochodu. Sprawozdanie to zostało sporządzone w dolarach amerykańskich (USD), a to oznaczało konieczność przeliczenia ujętych w nim danych na złote (PLN). Zgodnie z art. 12 ust.2 oraz art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) u.p.d.o.p., przychody i koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu.Słusznie zauważył organ, że w sytuacji Spółki nie mamy jednak do czynienia z jednostkowymi przychodami i kosztami, lecz z kwotami łącznymi na koniec roku, obejmującymi cały okres rozliczeniowy. W takim przypadku, wobec braku możliwości odniesienia się do poszczególnych wielkości przychodów i kosztów, a także biorąc pod uwagę wahania kursów walut w ciągu roku (K 52- 55 akt po), do przeliczenia USD na PLN zastosowano medianę średnich kursów USD w roku 2016, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Mediana jest miarą statystyczną wartości środkowej, która dzieli uporządkowany zbiór danych na dwie równe części. Mediana różni się od średniej, którą oblicza się ją jako sumę wszystkich wartości podzieloną przez liczbę wartości. W roku 2016 dla kursów USD mediana wynosi 3,9313, co oznacza, że 1 USD wynosi 3,9313 PLN (K 53 akt postępowania odwoławczego). Do wyliczenia wartości mediany kursów USD do PLN wykorzystano funkcjonalność programu Excel. Oszacowanie, na podstawie sprawozdania finansowego, podstawy opodatkowania G. Ltd. podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniające oszacowane przychody i oszacowane koszty, przedstawione zostało w decyzji organu I instancji na stronach 72-73. Oszacowany dochód stanowi kwotę 8.980.119 zł. Stawka podatku, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wynosi 19% podstawy opodatkowania, a to oznacza, że podatek G. Ltd. za rok 2016 wynosi 1.706.223 zł, według wyliczenia: 8.980.119 zł x 19%.Przechodząc dalej - Sąd zauważa, że przytoczone przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, które odnoszą się do szacowania podstaw opodatkowania, gdy istnieją księgi rachunkowe, nie przystają do sytuacji G. Ltd. Zarzut, że brak było podstaw do oszacowania dochodu G. Ltd. jest zatem nieuprawniony, natomiast organ miał prawo wyboru takiej metody oszacowania, która pozwoliła na określenie tej wielkości w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Niewątpliwie, dokonanie szacowania na podstawie sprawozdania finansowego Spółki, które zostało badane przez biegłego rewidenta, takie kryterium spełnia. Warunek ten zachowany został także w związku z zastosowaniem do poszczególnych wielkości przychodów i kosztów, wykazanych w tym sprawozdaniu, rocznej mediany kursu, co zniwelowało istniejące na przestrzeni roku, zmieniające się kursy USD i pozwoliło na zastosowanie wartości środkowej zmieniających się kursów.Za chybioną należy uznać argumentację strony skarżącej, że obowiązkiem organu było odtworzenie ksiąg podatkowych G. Ltd., ponieważ to na podatniku spoczywa obowiązek ich prowadzenia (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.).Wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organ uzasadnił, że wybór metody szacowania wynikał z danych, które udało się pozyskać od strony oraz w wyniku wymiany informacji od Cypryjskiej Administracji Podatkowej.W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że dla oszacowania podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, właściwe będzie posłużenie się sprawozdaniem finansowym G. Ltd., o którym biegły rewident wyraził opinię, że przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji finansowej Spółki na dzień 31 grudnia 2016r. Organ ustalił, jakie przychody i koszty wpłynęły na wykazany przez stronę zysk i stwierdził, że poszczególne wielkości, wykazane na koniec roku 2016 spełniają definicję przychodów i kosztów z u.p.d.o.p. Z uwagi na sporządzenie sprawozdania finansowego w dolarach amerykańskich należało poszczególne wielkości przeliczyć na PLN. Organ dokonał tego medianą kursu USD, która jest nienaruszalna przez ekstremalne wartości (zmieniający się w ciągu roku kurs). W tym miejscu należy wskazać, że mediana kursu USD w roku 2016 została ustalona na podstawie średnich kursów tej waluty, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w całym roku 2016.Nie można też tracić z pola widzenia, że organ analizował przychody i koszty G. Ltd., zarówno wynikające ze sprawozdania finansowego (K 943-957 akt pp), jak również z deklaracji podatkowej (K 985-990 akt pp), przy czym do oszacowania podstawy opodatkowania G. Ltd. przyjął dane ze sprawozdania. Dane z deklaracji i sprawozdania finansowego są tożsame po przeliczeniu waluty USD, w której sporządzone było sprawozdanie finansowe na walutę EUR, w której wykazano wielkości w deklaracji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera tabelę, w której wykazano: dane wg sprawozdania finansowego wyrażone w USD oraz odpowiadające im dane wg deklaracji podatkowej wyrażone w EUR.Wbrew zarzutom strony skarżącej, zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 705/23, organ ustalił, jakiego rodzaju przychody i koszty zostały uwzględnione w oszacowanej podstawie opodatkowania. Ustalone i określone, co do rodzaju: przychody ze sprzedaży gier wideo i filmów, pozostałe przychody operacyjne (refakturowanie przychodów, odpis na przedawnione zobowiązania, inne różne przychody operacyjne) i przychody finansowe (wynik z tytułu odsetek i opłaty z tytułu umów gwarancyjnych), wykazane zarówno w sprawozdaniu finansowym, jak również w deklaracji podatkowej złożonej na Cyprze, uznano za odpowiadające przepisom art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.Sąd zauważa także, że organ przeanalizował również wykazane przez G. Ltd. w powyższych dokumentach koszty, na które składają się: koszty sprzedaży, koszty sprzedaży i dystrybucji (zakup usług, serwery i transfer danych, subskrypcje i składki, koszty konferencji, opłaty za doradztwo, inne opłaty specjalistyczne, reklama i marketing, opłaty związane z transakcjami i opłaty bankowe, podróże, amortyzacja wartości niematerialnych, amortyzacja), wydatki administracyjne (roczne obciążenia publiczne, ubezpieczenia, opłaty za doradztwo, wynagrodzenie audytorów, opłaty księgowe, inne opłaty specjalistyczne), pozostałe koszty operacyjne (koszty refakturowania, odpisane należności) i koszty finansowe (ujemne różnice kursowe netto, koszty finansowe). Organ doszedł do przekonania, że ww. koszty odpowiadają wydatkom z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.Strona skarżąca zarzuciła organowi, że niezgodnie ze wskazaniem WSA w Krakowie, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie sprawozdania finansowego, a nie deklaracji podatkowej, złożonej w imieniu G. Ltd. na Cyprze. Strona zdaje się nie zauważać, że dane te są tożsame, w zakresie rodzaju przychodów i kosztów; różnią się natomiast tylko wartościami, wyrażonymi w różnych walutach (USD i EUR). Strona, przecząc ustaleniom organu nie wskazuje, które - jej zdaniem - przychody i koszty ujęte w sprawozdaniu finansowym i deklaracji podatkowej G. Ltd., uwzględnione w oszacowanej przez organ podstawie opodatkowania, nie odpowiadają przepisom polskiej u.p.d.o.p.W kontekście powyższego – organ zasadnie wskazał, że oszacowana wartość, to wartość jedynie zbliżona do rzeczywistości, a nie wartość rzeczywista. Natomiast strona, wyłącznie polemizując z ustaleniami w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, nie proponowała żadnych rozwiązań w tym zakresie. Strona nieprawidłowo odczytuje wskazówki WSA w Krakowie, że organ obowiązany jest odtworzyć księgi podatkowe Spółki. Ocena biegłego rewidenta, co do prawidłowości sprawozdania finansowego oznacza, że wszystkie dokumenty, związane z działalnością G. Ltd. zostały w księgach tego podmiotu ujęte. A jeśli tak, to i oszacowany na ich podstawie dochód jest poprawny. Treść decyzji nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie rodzaje przychodów i kosztów były przez organ analizowane. Analiza odnosiła się do rodzaju przychodów i kosztów, a nie pojedynczych dokumentów. W konsekwencji, nie zastosowano do łącznych kwot, wyrażonych w sprawozdaniu finansowym G. Ltd. w USD, przeliczenia na PLIM, wynikającego z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. (przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) i art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie drugie (koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu). Przeliczenia walut na PLN, zgodnie z ustawą, nie można dokonywać dla sum poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów, ponieważ zasada przeliczania osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów dotyczy bieżącego przeliczania, związanego z dniem zaistnienia transakcji.Wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie można tracić z pola widzenia, że akta sprawy są obszerne i zawierają szereg dowodów. Organ w toku postępowania, m.in.:- podjął współpracę międzynarodową w ramach wymiany informacji z Cypryjską Administracją Podatkową;- dokonał analizy protokołów zarządu G. Ltd.;- dokonał analizy dokumentacji źródłowej G. Ltd.;- dokonał analizy umów o współpracy;- dokonał analizy wykazu 252 umów gospodarczych obowiązujących w badanym okresie;- dokonał analizy wyjaśnień z dnia 25 października 2021r. (K 947-948 akt kcs) C. S.A. - jako dominującego podmiotu grupy kapitałowej, która wskazała m.in., że zawierała umowy na szczeblu centralnym dla wszystkich członków grupy kapitałowej C., w tym G. Ltd.;- dokonał analizy wyjaśnień K.K. (karty 230-234 akt kcs);- dokonał analizy rachunków bankowych G. Ltd. w [...] (K 316-320 akt kcs), [...] (K 259-260 akt kcs) oraz [...] (K 1027-1028 akt kcs);- dokonał analizy sprawozdania finansowego G. Ltd.;- przesłuchał m.in.: O.K., członka zarządu G. Ltd., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 5 grudnia 2019r. (K 53-54 akt kcs); P.K., członka zarządu G. Ltd. (od marca 2016 r.), przesłuchanego w charakterze strony w dniu 5 grudnia 2019r. (K 58-59 akt kcs); a to tylko część zgromadzonych dowodów.Nie można tracić z pola widzenia, że zgromadzone w aktach dowody pochodziły od: strony skarżącej, kontrahentów G. Ltd., Cypryjskiej Administracji Podatkowej i banków ([...]). Otrzymano je drogą pocztową w formie tradycyjnej, jako kserokopie dokumentów potwierdzone za zgodność z oryginałem oraz za pomocą środków komunikacji elektronicznej (w formie skanów) lub na nośniku elektronicznym (płyta CD).W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny oraz zgromadzone w sprawie dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze – stwierdzić należy, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania.Organ zapewnił przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 26 kwietnia 2024r., k 1132 akt pp), z czego strona skarżąca nie skorzystała. W odpowiedzi na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie dowodów, w dniu 15 maja 2024r. pełnomocnik strony zapoznał się jedynie z aktami sprawy i wykonał zdjęcia wybranych kart dowodów.Ponadto organ udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.Organ orzekający w niniejszej sprawie dysponował materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.W tym miejscu wyjaśnić również należy, że strona skarżąca w sposób nieuprawniony zarzuciła, że organ nie zastosował się do wskazań z wyroku WSA w Krakowie w zakresie uwierzytelnienia kserokopii i wydruków różnych dokumentów, stanowiących zgromadzone dowody. Strona nie wskazuje jednak, o jakie dokumenty chodzi, a tym samym, które z tych dokumentów nie mają - jej zdaniem - żadnej wartości dowodowej. Wbrew twierdzeniu strony, organ uzupełnił braki formalne na zgromadzonych dowodach, potwierdzając za zgodność z dokumentami elektronicznymi te dowody, które za pomocą środków komunikacji elektronicznej otrzymał od kontrahentów G. Ltd., czy Cypryjskiej Administracji Podatkowej.Nie budzi wątpliwości, że w wydanej decyzji organ zastosował się do wskazań zawartych w wyroku, który zapadł już wcześniej na kanwie badanej sprawy, tj. wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2023r., sygn. akt I SA/Kr 705/23. Ponadto organ opisał stan faktyczny i prawny sprawy w sposób wyczerpujący, zastosował prawidłowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odniósł się do wszystkich zarzutów, stawianych przez stronę skarżącą, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego, stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.Sąd dokonując badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził również, aby Dyrektor przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył inne – poza zarzucanymi – przepisy prawa materialnego, jak również nie stwierdzono naruszenia przepisów proceduralnych.W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi – należy uznać za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści przedmiotowego uzasadnienia. Strona skarżąca nie miała racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację ma organ we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.., orzekł jak w sentencji wyroku.