Wyrok - III SA/Wa 1990/22 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 31 marca 2026
Teza
Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząc sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w D. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkoweStwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząc sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w D. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowe
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
zasądzono świadczenie
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący
Data orzeczenia
31 marca 2026
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Agnieszka Baran
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w D. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) z [...] czerwca 2022 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r.Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że pismem z 5 grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej wszczętej na podstawie upoważnienia [...] z 7 marca 2019 r. wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r., z uwagi na możliwość wydania w spawie decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z pózn. zm., dalej: O.p.).Postanowieniami z [...] stycznia 2020 r. Szef KAS przejął w całości kontrolę celno-skarbową nr [...] oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r.W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Szef KAS decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie na podstawie art. 119k § 1 O.p., wskazując że w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r., nie stwierdzono unikania opodatkowania w związku z brakiem możliwości określenia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p.Następnie decyzją z [...] września 2021 r., [...], Szef KAS na podstawie art. 253 § 1 i 4 O.p. uchylił powyższą decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], wskazując że umorzenie postępowania wobec strony było konsekwencją błędu rachunkowego, polegającego na uwzględnieniu zbyt wysokiej wartości amortyzacji w odniesieniu do czynności odpowiedniej. Skutkiem powyższego, jest sytuacja, w której wobec podmiotów z grupy kapitałowej wydane zostały rozbieżne rozstrzygnięcia w zakresie tożsamego schematu unikania opodatkowania, co uzasadniało wzruszenie decyzji ostatecznej z uwagi na interes publiczny.Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 253 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki stosowania tego przepisu.Po rozpatrzeniu odwołania, Szef KAS decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2021 r. Spółka wniosła od powyższej decyzji skargę do sądu administracyjnego, która nie została rozpoznana na dzień wydania zaskarżonej w tej sprawie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r.Natomiast decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], Szef KAS określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. w wysokości 2.324.878,00 zł.Strona odwołała się od powyższej decyzji.Wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2022 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 O.p., a także art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 4. art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851. z późn. zm., dalej ustawa o CIT) utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji.Szef KAS wskazał transakcje, dokonane pomiędzy spółkami Grupy Kapitałowej kontrolowanej przez A.B. (dalej: Grupa Kapitałowa A.), których następstwa skutkowały naruszeniem przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania oraz zakwestionował motywację przeprowadzenia tych transakcji. Organ określił także na czym polegała korzyść podatkowa, uzyskana przez spółkę. I tak, organ wskazał, że transakcjami, których dokonanie spowodowało konieczność zastosowania klauzul o unikaniu opodatkowania do rozliczeń podatkowych strony z kontrolowanego okresu były:• sprzedaż praw do oznaczenia słowno-graficznego "[...]" przez A. sp. z o.o. sp.k. (obecnie po przekształceniu A. sp. z o.o.) na rzecz A. sp. z o.o., dokonana 28 lipca 2015 r.;• udzielenie licencji wyłącznej na korzystanie z oznaczenia słowno-graficznego "[...]" przez A. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. sp.k., dokonane 28 lipca 2015 r.;• dokonane pomiędzy spółkami rozliczenie wzajemnych płatności z tytułu sprzedaży praw do oznaczenia słowno-graficznego "[...]" oraz podwyższenie kapitału w A. sp. z o.o.Szef KAS doszedł do przekonania, że wskazane transakcje miały "sztuczny" charakter i ukierunkowane były wyłącznie lub głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej, w związku z czym nie znajdują uzasadnienia ekonomicznego, na które powołać mógłby się racjonalnie działający podmiot gospodarczy lub grupa takich podmiotów.Organ uznał, że korzyścią podatkową w omawianej sprawie była możliwość ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wartości opłat licencyjnych za wykorzystanie oznaczenia słowno-graficznego "[...]", ponoszonych przez A. sp. z o.o. sp.k. na rzecz A. Bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowej był zbywca prawa majątkowego do oznaczenia [...], a następnie jego licencjobiorca, czyli A. sp. z o.o. sp.k. (przekształcony później w A. sp. z o.o.), który dzięki tym transakcjom długofalowo pozyskał możliwość obniżenia przychodów o opłaty licencyjne wnoszone na rzecz licencjodawcy (A. sp. z o.o.).Organ podatkowy zauważył, że strona nie brała bezpośrednio udziału w kwestionowanych czynnościach. W okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 maja 2016 r. była jednak wspólnikiem A. sp. z o.o. sp.k., będącej podmiotem transparentnym podatkowo i posiadała prawo do 99% udziału w zysku tej spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu z 2016 r., przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Stąd spółka rozliczała w swoich kosztach podatkowych 99% wysokości kosztu jaki A. sp. z o.o. sp.k. ponosiła z tytułu opłat licencyjnych na rzecz A. Wartość korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego, wynikającej ze wskazanych transakcji, została w decyzji pierwszej instancji określona z uwzględnieniem transakcji odpowiedniej.Odnosząc się do zarzutów odwołania, Szef KAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca), ponieważ art. 119a O.p. został w decyzji pierwszej instancji zastosowany do korzyści podatkowej, jaka miała miejsce już po wejściu w życie tego przepisu, a nie do oceny czynności prawnych i faktycznych mających miejsce przed wejściem w życie klauzuli o unikaniu opodatkowania.Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 119a O.p., wskazując, że czynności dokonane przez podmioty z Grupy Kapitałowej A. w roku 2015, zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania tych podmiotów był sztuczny, w związku z czym doszło do unikania opodatkowania a spółka uzyskała korzyść podatkową z tego tytułu.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:1. art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię norm prawnych zamieszczonych w tych przepisach, dokonaną w sposób wadliwy z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej oraz bez uwzględnienia braku korelacji między pojęciami użytymi w treści tych przepisów, co doprowadziło Szefa KAS do niewłaściwego zastosowania art. 119a O.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tych przepisów, w sposób, który stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady nieretroakcii przepisów podatkowych, wynikającej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;2. art. 119a O.p. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez zastosowanie przepisów art. 119a O.p. do korzyści podatkowej, która powstała przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest przed 15 lipca 2016 r.;3. art. 119a O.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w stanie faktycznym objętym decyzją doszło do zaistnienia przesłanek:- "dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej",- "osiągnięcia korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny", co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 119a O.p. do stanu faktycznego, w którym nie spełniły się przesłanki zastosowania tego przepisu.Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania; wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast w piśmie procesowym z 23 stycznia 2026 r., Szef KAS powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2025 r., II FSK 384/23, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2022 r., nr [...], podnosząc, że zaskarżona w tej sprawie decyzja wymiarowa dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:skarga okazała się zasadna, w sprawie wystąpiły bowiem podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, z uwagi na powagę rzeczy osądzonej.W sprawie istotne było to, że po wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. z zastosowaniem art. 119a O.p., Szef KAS decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie wobec spółki na podstawie art. 119k § 1 O.p., nie stwierdzając unikania opodatkowania w związku z brakiem możliwości określenia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego i ma niewątpliwie charakter merytoryczny, bowiem stwierdza brak wystąpienia przesłanki korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p.Następnie w postępowaniu nadzwyczajnym (z uwagi na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji merytorycznej) Szef KAS decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 253 § 1 i 4 O.p., uchylił decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], o umorzeniu postępowania, uznając że umorzenie postępowania wobec strony było konsekwencją błędu rachunkowego, polegającego na uwzględnieniu zbyt wysokiej wartości amortyzacji w odniesieniu do czynności odpowiedniej, zatem skoro istnieją rozbieżne rozstrzygnięcia w zakresie tożsamego schematu unikania opodatkowania, to uzasadnione jest wzruszenie decyzji ostatecznej z uwagi na interes publiczny. Powyższa decyzja, wydana na podstawie art. 253 § 1 i 4 O.p., została utrzymana w mocy przez Szefa KAS decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...].Wskutek skargi spółki, wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 382/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydane w postępowaniu nadzwyczajnym: decyzję Szefa KAS z [...] listopada 2021 r., w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015r. do 31 października 2016 r., oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] września 2021 r. Sąd uzasadnił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uchylenia w postaci interesu publicznego. Zgodnie bowiem z art.253 § 1 O.p., decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2025 r., II FSK 384/23, oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, zgodnie z którym organ błędnie przyjął w sprawie przesłankę wystąpienia w sprawie interesu publicznego.W konsekwencji w obrocie prawnym pozostała decyzja ostateczna rozstrzygająca o braku możliwości zastawania wobec skarżącej spółki klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR – general anti-avoidance rules) w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r., tj. decyzja z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], o umorzeniu postępowania na podstawie art. 119k § 1 O.p., z uwagi na brak korzyści podatkowej.Tymczasem Szef KAS decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], ponownie orzekł o rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych przez skarżącą za okres od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2016 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy okres z zastosowaniem przepisów o unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.). A wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2022 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy powyższe orzeczenie pierwszoinstancyjne.Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do wydania decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowiło podstawę do stwierdzenia jej nieważności przez organ.Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.Nie budzi wątpliwości, że przykładem "innych przepisów" są przepisy Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Wykrycie wady powagi rzeczy osądzonej, uregulowanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. obliguje sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.Stwierdzenie nieważności decyzji czyni natomiast zbędną potrzebę dokonywania przez sąd merytorycznej oceny zarzutów zwartych w skardze (por. np. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., II OSK 1416/14, czy wyrok NSA z 15 września 2011 r., II GSK 777/10).Wobec powyższego orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Decyzja pierwszoinstancyjna Szefa KAS została wydana także w warunkach powagi rzeczy osądzonej, co czyniło koniecznym wyeliminowanie również tej decyzji z obrotu prawnego.O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 2.562 zł, koszty zastępstwa prawnego 10.800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 2.562 zł, koszty zastępstwa prawnego 10.800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).