sygn. I SA/Po 199/25 15 kwietnia 2026 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

Wyrok - I SA/Po 199/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - z dnia 15 kwietnia 2026

Teza
Oddalono skargę. VAT. Dnia 15 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpOddalono skargę. VAT. Dnia 15 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierp
Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik oddalono skargę
Przedmiot skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb rozprawa
Tematy
skarga administracyjna kontrola administracyjna
Role w sprawie
podejrzany świadek Skarb Państwa płatnik składek / pracodawca uczestnik postępowania
Data orzeczenia 15 kwietnia 2026
Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Przewodniczący Małgorzata Bejgerowska
Rozstrzygnięcie

Oddalono skargę

Dnia 15 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 roku oddala skargę.

UZASADNIENIE
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr [...] w części dotyczącej ustalenia wobec Przedsiębiorstwa Handlowego [...] S.A. (dalej jako: "strona", "podatnik", "spółka" lub "skarżąca") dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy w pozostałej części - dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2018 r.1.1. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy uzyskany bezpośrednio oraz pozyskany od innych instytucji i organów podatkowych (organów skarbowych, organów kontroli celno-skarbowych lub zagranicznych organów podatkowych), takich jak: dowody osobowe i materialne w postaci dokumentów księgowych: faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, plików JPK, wydruków z wyciągów bankowych, informacji SCAC, zeznań i wyjaśnień strony, świadków, podejrzanych, oświadczeń, informacji i decyzji wymiarowych oraz protokołów z kontroli, protokołów z czynności sprawdzających oraz dokumentów ujawnionych podczas czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, uzyskanych od kontrahentów lub innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku innych kontroli i postępowań podatkowych. Ponadto pozyskano materiał dowodowy z Prokuratury Regionalnej we W. ze śledztwa, o sygn. akt RP [...]. Organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy - zidentyfikował wiele łańcuchów fakturowych dostaw elektroniki użytkowej, które bezpośrednio na rzecz spółki [...] w badanym okresie rozliczeniowym były fakturowane przez N. D. S.A. w restrukturyzacji oraz [...] sp. z o.o. Stwierdzono, że strona w badanym okresie rozliczeniowym, pełniąc rolę brokera, świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka udokumentowała nabycia towarów nierzetelnymi fakturami VAT na podstawie, których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stwierdzono także, że spółka bezpodstawnie w rejestrach zakupu VAT, a następnie w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2018 r. wykazała podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, dokumentujących wykreowaną sprzedaż towarów, wystawionych z danymi podmiotów N. D. S.A. w restrukturyzacji i [...] sp. z o.o. Ustalono również, że faktury VAT wystawione w badanym okresie, na których jako wystawca figuruje strona jako dostawca, w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których źródło pochodzenia prowadzi do tzw. "znikający podatników", nie spełniają norm określonych w przepisach art. 13 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i nie dokumentują wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i 7 tej ustawy. W związku z powyższym w zakresie kwestionowanych faktur wystawionych przez stronę na rzecz 4 podmiotów z [...], [...] i [...] (tj.: [...] z [...], [...] z [...], [...] z [...], S. T. T. [...] z [...]) nie doszło do powstania obowiązku w podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 20 ust. 1 u.p.t.u.1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 5 o.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 29a ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 lit. a-b) Dyrektywy 112, art. 112b ust. 1 i ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 u.p.t.u., art. 112b ust. 1 w zw. z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 273 Dyrektywy 112.Podatnik wniósł o ponowne przeprowadzenie wskazanych dowodów i zawieszenie postępowania odwoławczego, w związku ze złożeniem przez spółkę wniosku o wszczęcie kontroli w związku z nieprawidłowościami w prowadzonych wobec spółki postępowaniach podatkowych oraz kontrolnych, do czasu zakończenia tej kontroli i wydania wytycznych co do dalszego sposobu procedowania w sprawie.1.3. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2024 r. w części dotyczącej ustalenia wobec spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień (7 428 902zł) i wrzesień (6 591 436 zł) 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy w pozostałej części - dotyczącej określenia za sierpień 2018 r. kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (307 994 zł), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (0 zł), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (0 zł) oraz za wrzesień 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (846 747 zł) i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (0 zł).Argumentując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do wydania decyzji w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2018 r. uległo przedawnieniu z mocy prawa 31 grudnia 2023 r., natomiast organ I instancji przedmiotową decyzję wydał 12 kwietnia 2024 r., doręczoną 26 kwietnia 2024 r. Z tego powodu organ II instancji uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.W odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec strony, za miesiące od 1 maja 2018 r. do 30 września 2018 r. uległ zawieszeniu 16 stycznia 2020 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów ówczesnemu i obecnemu Prezesowi Zarządu Spółki P.H. [...] S.A. P. J., natomiast za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. i od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 lipca 2022 r., tj. z dniem objęcia spółki postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym jego wszczęcie. Organ I instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z dnia 4 sierpnia 2022 r., doręczonym 8 sierpnia 2022 r., zawiadomił P.H. [...] S.A. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.Organ II instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy strona miała prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu użytkowego sprzętu elektronicznego wykazanego w fakturach wystawionych w sierpniu i we wrześniu 2018 r. na rzecz P.H. [...] S.A. przez N. D. S.A. w restrukturyzacji i [...] sp. z o.o. Natomiast, w zakresie podatku należnego spornym jest, czy rzeczywiście w sierpniu i wrześniu 2018 r. doszło, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych przez stronę na rzecz 4 podmiotów zagranicznych: z [...], [...] i [...].W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że w zdiagnozowanym procederze zasadnie przypisano stronie rolę brokera, który jednocześnie odniósł korzyść polegającą na wykazaniu do zwrotu podatku naliczonego ze spornych faktur, nie ponosząc przy tym obciążeń podatkowych poprzez zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw. Strona nie ponosiła przy tym żadnego ryzyka handlowego, nie dążyła również do skrócenia łańcucha handlowego. W przedmiotowej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie zidentyfikowano faktycznego dystrybutora towaru, od którego mógłby on pochodzić i który ostatecznie był odsprzedawany do 4 podmiotów z [...], [...] i [...]. W rzeczywistości bowiem towar powracał do krajowych podmiotów lub był wcześniej od nich nabywany, co oznacza, że był jedynie nośnikiem podatku VAT. Obrót towarem był realizowany dzięki zaangażowaniu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to w celach innych niż gospodarcze. Faktury zakupu i sprzedaży towaru zakwestionowane przez organ I instancji, choć spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, wprowadzone zostały w celu uzyskania przez uczestników obrotu korzyści podatkowej zakazanej przez prawo, a nie w celach gospodarczych.Podkreślono, że podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby, miały tych samych wspólników lub członków zarządu. Przedmiotem fakturowania był drogi towar, tj. elektronika użytkowa: słuchawki, power banki, karty pamięci, kontrolery do playstation, moduły do transmisji internetu, telewizory - typowy dla karuzeli podatkowej. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru. W przypadku wielu pośredników stwierdzono, że po krótkim czasie znikają z rynku, brak jest z nimi kontaktu, nie można pozyskać od nich dowodów transakcji, a osoby które w ich imieniu działały unikają składania wyjaśnień. Takie zachowania podmiotów gospodarczych, zdaniem organu II instancji, są charakterystyczne dla oszustw podatkowych, działających w sposób zorganizowany. Mają one na celu utrudnienie, bądź wprost uniemożliwienie organom podatkowym wykrycia przestępstw skarbowych. Rzetelny podmiot gospodarczy, bez zwłoki udostępnia dokumentację księgową, składa wyjaśnienia, posiada pełną wiedzę o transakcjach, nie unika kontaktu z organem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie udowodniono, że strona pełniła rolę "brokera", wysyłając towar w ramach WDT do kolejnych podmiotów, w tym do podmiotów zarządzanych albo powiązanych z twórcami karuzeli (do 4 podmiotów z [...], [...] i [...]: D. , S. T. T., U. H., U. O.). Udowodniono również istnienie "znikających podatników" (takich jak: I. sp. z o.o., R. sp. z o.o.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując oceny materiału dowodowego stwierdził, że podmioty te nie były podmiotami prowadzącymi legalną działalność gospodarczą, a podmiotami uwikłanymi w nielegalne transakcje, tworzące proceder wyłudzania podatku VAT, których zadaniem było wydłużenie etapów transakcji na konkretnym towarze do maksymalnej długości łańcucha, aby utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego określanego jako "karuzela podatkowa". W krótkich łańcuchach transakcji karuzelowych bufory niekiedy nie występują, jednak w przypadku długiej karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła spółka [...] system buforów został mocno rozbudowany, przez co uchwycenie poszczególnych ciągów transakcyjnych było niezwykle utrudnione dla organu podatkowego. W sprawie zidentyfikowano również organizatorów procederu karuzelowego, którymi byli m.in.: D. B., I. i D. S.. Powyższe ustalono m.in. na podstawie przesłuchań przeprowadzonych w ramach śledztwa, o sygn. akt RP [...], przez Prokuraturę Regionalną we W. podejrzanej N. D. - dyrektor handlowej, pracującej w badanym okresie rozliczeniowym w N. D. S.A. w restrukturyzacji oraz z podejrzanego D. B. - businessmana związanego z obwodem [...] i organizatora transakcji karuzelowych. N. D. jak i D. B. opisali system wyłudzania podatku VAT, w oparciu o klasyczne transgraniczne karuzele podatkowe przy udziale zarówno spółek D. B., jak i spółek od niego zależnych oraz innych firm zależnych od I. i D. S., w tym "znikających podatników" koniecznych by ukryć faktyczny cel przeprowadzanych transakcji o charakterze "brokerki". Zeznania N. D. i D. B. potwierdzają zebrany w sprawie materiał dowodowy, tym samym uznane zostały za wiarygodne.Ustalono, że celem ostatnich buforów, tj. N. D. S.A. w restrukturyzacji oraz [...] sp. z o.o., było uwiarygodnienie prowadzonej działalności, jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami wykazywanymi w fakturach, co jest charakterystyczne dla "karuzeli podatkowych". Stąd w złożonych zeznaniach osoby reprezentujące spółkę [...] często podkreślały, że powyższe podmioty są znane na rynku obrotu elektroniką i, że transakcje dokonywanie były z ponadprzeciętną starannością. Ujawnienie nierzetelnych transakcji nastąpiło w wyniku wielu przeprowadzonych czynności dowodowych zarówno w niniejszym postępowaniu, jak również w kontroli i postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów strony. Zakres owych postępowań i kontroli obejmował rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i był zbieżny z okresem postępowania wobec spółki [...]. Decyzje określające podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 u.p.t.u., zostały wydane dla wielu podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchach podatkowych, w których końcowym podmiotem krajowym była strona, a mianowicie zidentyfikowano: A. C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., L. C. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.W omawianych decyzjach oceniono charakter transakcji, cel działania, role podmiotów w oszustwie podatkowym jako "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera". Uwzględniając, potwierdzenie, że dostawcy towaru nie dysponowali nim jak właściciel i określenie podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do faktur wystawionych na rzecz odbiorców - ocenione łącznie i w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, stwierdzono, że spółka [...] nie nabywała towaru w celach gospodarczych tylko, aby wyłudzić podatek VAT. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że strona w łańcuchach transakcji typu karuzelowego pełniła rolę "brokera", który nabywała towar od "bufora", który wcześniej przez kolejnego "bufora" i od "znikającego podatnika", uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, z terenu kraju, wywożony był m.in. do [...], [...] i [...], skąd powracał do krajuOrgan II instancji wskazał, że istotną okolicznością świadczącą o świadomym udziale strony w karuzeli podatkowej są charakterystyczne różnice w sposobie obrotu elektroniką użytkową w ramach WDT oraz pozostałymi towarami sprzedawanymi na rynku krajowym. W sierpniu i we wrześniu 2018 r. spółka prowadziła bowiem równolegle obrót krajowy towarami z branży elektrycznej, chemicznej i farmaceutycznej oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy elektroniki do 4 odbiorców z [...], [...] i [...] ze stawką 0%, przy czym wyłącznie w odniesieniu do elektroniki stosowano odrębne, niestandardowe procedury. Elektronika użytkowa nie była wprowadzana do systemu magazynowego [...], była krótkotrwale przechowywana w wydzielonej, monitorowanej strefie (magazynie przyjęć), nie trafiała na regały magazynu głównego i co do zasady była odsprzedawana w bardzo krótkim czasie. Jej przyjęcie i wydanie dokumentowano dodatkowymi czynnościami, takimi jak fotografowanie palet, pojazdów i tablic rejestracyjnych oraz kopiowanie dokumentów pojazdów. Towar był składowany na paletach, często jedynie zabezpieczany streczem, a jego obrót odbywał się w oparciu o dokumenty CMR. Jednocześnie faktury sprzedaży wystawiano ze wskazaniem miejsca "[...]", mimo że faktyczna obsługa logistyczna odbywała się w K.. Analogiczne czynności nie były stosowane wobec innych towarów, które podlegały standardowej ewidencji i magazynowaniu. Z zeznań pracowników wynika, że obrót elektroniką był wyłączony ze zwykłego obiegu organizacyjnego spółki, realizowany przez wąską grupę osób i w sposób ściśle kontrolowany. Kluczową rolę w tym zakresie odgrywała E. S., która faktycznie organizowała i nadzorowała cały proces – przekazywała drogą mailową szczegółowe wytyczne dotyczące dostaw i wysyłek (w tym dane kierowców, numery rejestracyjne pojazdów, ilości towaru), decydowała o przyjęciu i wydaniu towaru, a także gromadziła i odbierała dokumentację magazynową. Pracownicy wykonywali czynności wyłącznie zgodnie z jej instrukcjami, nie mając pełnej wiedzy o skali i charakterze obrotu. Jednocześnie z wyjaśnień E. S. oraz zabezpieczonej korespondencji e-mail wynika, że opisane procedury były wdrażane i modyfikowane na polecenie prezesa P. J., w reakcji na ryzyko zakwestionowania transakcji przez organy podatkowe. Dotyczyło to w szczególności wprowadzenia monitoringu i dokumentacji fotograficznej, tworzenia i antydatowania oświadczeń od kontrahentów, selekcji numerów seryjnych towarów (eliminowania powtarzających się numerów), a także usuwania części korespondencji w celu zatarcia śladów rzeczywistego przebiegu transakcji. Po wszczęciu kontroli sporządzono również formalne procedury weryfikacji kontrahentów, które miały charakter pozorny. Dodatkowo, w realiach sprawy występowały typowe dla oszustw karuzelowych elementy logistyczne, takie jak wykorzystywanie infrastruktury magazynowej w sposób umożliwiający szybkie, wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów i kreowanie dokumentacji, mającej uwiarygodniać wieloetapowy obrót między podmiotami. Powyższe okoliczności wskazują, że stosowane przez stronę wobec elektroniki działania miały charakter nadmiernie sformalizowany, selektywny i oderwany od rzeczywistych potrzeb gospodarczych, a ich celem było stworzenie pozorów dochowania należytej staranności. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest wskazywanie E. S., jako jedynej osoby decyzyjnej odpowiedzialnej za prowadzenie handlu na taką skalę bez wiedzy zarządu, co potwierdza zeznanie prezesa P. J. z dnia 15 marca 2019 r., który podał, że w strategicznych elementach decyzję podejmuje wspólnie z właścicielem A. T.. Podmiotami strategicznymi były na pewno spółki, z którymi strona dokonywała transakcji o wartości ponad połowę jej obrotów, liczonych w dziesiątkach milionów złotych. Zdaniem organu, obrót podatnika odbywał się w warunkach wysokiego ryzyka branży, przy braku identyfikacji rzeczywistych dostawców i odbiorców oraz przy wydłużaniu łańcucha dostaw bez uzasadnienia gospodarczego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działania spółki, w tym prezesa P. J., miały charakter świadomy i ukierunkowany na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, co potwierdzają również przedstawione mu zarzuty karne dotyczące udziału w zorganizowanym procederze karuzelowym.2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną i nieobiektywną ocenę dowodów, tj.:- wyciąganie wniosków z materiału zaczerpniętego z postępowania przygotowawczego zgromadzonego w okresach późniejszych niż czerwiec i lipiec 2018 r., a co za tym idzie dokonywanie oceny dobrej wiary i należytej staranności spółki z uwzględnieniem ustalonych po upływie spornych okresów rozliczeniowych przez prokuraturę nieprawidłowości dotyczących pracownicy spółki E. S. oraz innych osób spoza organizacji, działających w zmowie i na szkodę spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odnosi się do stanu wiedzy i sfery faktów dostępnych na moment transakcji, gdzie nawet prokuratura nie dysponowała wówczas rzeczonym materiałem dowodowym;- pominięcie faktu, że wszyscy przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy spółki potwierdzili realność zakupionych towarów z kategorii elektroniki (zob. J. M., Ł. S. , S. M. , K. G. );- pominięcie faktu, że odpowiedzialni za weryfikację kontrahentów pracownicy skarżącej potwierdzili pozytywną weryfikację dostawców N. D. oraz [...], a także działanie w spółce zgodnie z przyjętą procedurą weryfikacji kontrahentów (por. zeznania P. S. , P. K., H. P., J. M., Ł. S., wyjaśnienia J. M. );- błędną ocenę, że świadomość ryzyk podatkowych związanych z przypisaniem spółce rzekomego udziału w oszustwie VAT była efektem złej wiary i złych intencji spółki, podczas gdy była konsekwencją skali działalności spółki, profesjonalnego podejścia do bieżących problemów podatkowych i prawnych (zob. np. zeznania M. J.);- przyjęcie, że zeznania E. S. złożone w początkowej fazie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, a także przygotowawczego nie są wiarygodne, m.in. w zakresie podejmowania przez E. S. decyzji co do realizacji zamówień towarów z kategorii elektroniki i powoływanie się wyłącznie na jej wyjaśnienia składane w charakterze podejrzanej już po aresztowaniu jej, bowiem działała ona rzekomo "pod presją" przełożonego P. J. i A. T., a wiarygodne są wyjaśnienia składane przez nią w okresie izolacji jako podejrzana po zastosowaniu środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania, a także składane już po tej izolacji, podczas gdy zmiana jej optyki wynika wyłącznie z przyjętej strategii procesowej (obrończej), w której - po usłyszeniu zarzutów - całą swoją winę próbuje przerzucić na inne osoby związane ze skarżącą spółką;- przyjęcie, że wiarygodne są zeznania E. S. złożone po przedstawieniu jej zarzutów, co do świadomego udziału reprezentantów spółki w tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy jest ona niewiarygodna i - jak wynika z wyjaśnień N. D. - "E. S. brała łapówki od D. , I. i D.. (...) J. i T. nie brali łapówek od N. D. (...)", "E. S. bała się zatrzymania", "A. występował z inicjatywą by dawać E. coś w rodzaju prezentu za jej zakupy. Więc dostawała drogi, markowy towar. (...) przekazywała jej to na parkingach kiedy się spotykały. Ona przy przekazywaniu tych prezentów zawsze była z mężem i córką. Jeżeli chodzi o E. S. to A. , Ł. i R., czy W. nigdy nawet nie chcieli jej dawać pieniądze ponieważ wiedzieli, że ona bierze pieniądze od D. i braci S. za przeprowadzone transakcje";- pominięcie faktu, że wszyscy przedstawiciele dostawców, wg wyjaśnień N. D. oraz pracownicy spółki kojarzyli E. S., jako osobę kontaktową i decyzyjną w zakresie realizacji dostaw towarów z kategorii elektroniki (zob. zeznania R. P. , J.. , wyjaśnienia P. J. i A. T. );- pominięcie faktu, że E. S. była pierwszą osobą ze spółki, która zainicjowała kontakt i współpracę z [...] oraz N. D. (zob. zeznania R. P. , J. M., S. M. , wyjaśnienia P. J.);- przyjęcie nieprawdziwej i wynikającej ze sprzecznych z materiałem dowodowym. pochodzącym bezpośrednio z zeznań zainteresowanych tezy o wiarygodności zeznań N. D. (N. D.) w zakresie rzekomej wcześniejszej znajomości prezesa P. J. z S. D. oraz J. M., czy D. B., podczas gdy prezes J. spotkał się z tymi osobami raz w siedzibie skarżącej z ich inicjatywy, po wcześniejszym skontaktowaniu się przez D. z E. S., nie znał ich, nie utrzymywał z nimi kontaktów biznesowych i towarzyskich;- przyjęcie, że konieczność zerknięcia przez ex prezesa zarządu skarżącej P. J. w dokumenty skarżącej, aby drobiazgowo i rzetelnie odpowiedzieć na pytania o liczby i szczegóły dotyczące transakcji, np. jakie konkretnie towary z kategorii elektroniki zostały sprzedane w danym miesiącu, świadczy o świadomym udziale w karuzeli podatkowej, podczas gdy taka postawa jest obiektywnie uzasadniona, jeżeli osoba oceniająca ma trochę wyobraźni i zdaje sobie sprawę ze skali działalności spółki;2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy organy obu instancji nie przeprowadziły wnioskowanych przez spółkę dowodów, a przez to wyciągnięcie przedwczesnych wniosków o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym, czy wyciągnięcie nieprawdziwego wniosku o kompletności wyjaśnień pochodzących ze sprawy karnej, podczas gdy niektóre czynności nie zostały nigdy przez prokuraturę dokończone, mimo wniosków obrońców składanych w tym zakresie, np. wyjaśnienia A. T.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wadliwie zaakceptował stan, w którym nie przeprowadzono dowodów m.in.:- z przesłuchania świadków: J. M., N. D., E. S., S. D., pozostałych niesłuchanych dotychczas przedstawicieli (reprezentantów) wszystkich spółek, od których zakupy lub do których sprzedaż kwestionuje organ podatkowy w tym postępowaniu;- na okoliczność współpracy ze spółką, okoliczności jej podjęcia, warunków współpracy, zawartych umów, pochodzenia towarów, miejsc załadunku i rozładunku;- z przesłuchania świadków: M. J., A. K., P. J., P. K., P. W., R. P. na okoliczność weryfikacji kontrahentów, stosowania spójnych norm weryfikacji wobec wszystkich kontrahentów, podejścia w firmie do wymogów weryfikacyjnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, faktycznej dostawy towarów;- z przesłuchania świadków: D. B.; S. D.; J. M.; N. D.; E. S.; P. J.; M. J.; R. P.; K. G.; P. W.; J. M.; R. W.; M. S.; R. S. ([...]); K. S. ([...]); Ł. P. (N. D.); P. K. (N. D.) V. M. [...], N. I.); P. K. ([...]); A. L. ([...]); M. R. ([...]); P. C. (pracownik oddziału spółki w K. ); Ł. S.; K. W. ([...] GmbH); T. W. (V. S.); [...] (T. T. P.); P. S. ([...]); D. S. ([...]); K. Ć.; Z. G. (kontrahent N. ) K. V. (tłumacz przysięgły) na okoliczność rzetelnego charakteru transakcji przeprowadzanych przez skarżącą oraz jej kontrahentów, uwarunkowań handlowych na rynku obrotu sprzętem elektronicznym w 2018 r. (wniosek dowodowy z 18.10.2024 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przesłuchał powyższych świadków, mimo że niektórzy z nich w ogóle nie składali zeznań w tym postępowaniu;- z decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców i odbiorców spółki za okresy rozliczeniowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, aby ustalić, czy także im - na zasadzie lustrzanego odbicia - również zakwestionowano transakcje realizowane ze skarżącą, czy jednak, na zasadzie domniemania prawdziwości rozliczeń, nadal korzystają one z domniemania prawidłowości;3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe oraz zawyżała VAT naliczony z faktur rzekomo nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo iż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze;4) art. 181 w zw. z art. 122 o.p. poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania sporządzonym w innym postępowaniu, także wówczas gdy występują wątpliwości co do kontekstu wypowiedzi tego świadka oraz tego, jak odpowiedziałby na zadane przez spółkę (jej pełnomocnika) szczegółowe pytania istotne dla sprawy;5) art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe są prowadzone przez skarżącą w sposób nierzetelny, w sytuacji gdy nie zostały powołane żadne dowody na potwierdzenie owej tezy, a w uzasadnieniu nie odwołano się do definicji nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz poprzez oparcie decyzji wyłącznie na dowodach i twierdzeniach dotyczących działalności kontrahentów spółki i jeszcze dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw przy niewskazaniu żadnego dowodu dotyczącego działalności podatnika (skarżącej), który by uzasadniał stawiane tezy;W skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. D. S.A., [...] sp. z o.o., gdyż faktury owe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że dostawy elektroniki użytkowej miały miejsce, a spółka rzetelnie rozliczyła VAT (zapłaciła w cenie brutto) z dostaw tych towarów;2) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 29a ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 lit. a-b) Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia spółki prawa do rozliczenia wartości netto wykazanych na fakturach w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu VAT.W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze sformułowano także wniosek o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TFUE") do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania o następującej treści, czy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 zd. 1 Dyrektywy 112 oraz zasada neutralności podatkowej, zasada proporcjonalności i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, w szczególności wyrok TSUE z 30.01.2024 r. w sprawie C-442/22 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w L., sprzeciwiają się praktyce krajowej, w której zamówienie, przyjęcie towaru oraz akceptacja faktury zakupowej przez pracownika podatnika pracodawcy), który to pracownik przyjmował korzyści majątkowe od kontrahentów, o czym pracodawca nie wiedział i na co nie wyrażał zgody, a przez to być może realizacja współpracy z podmiotem popełniającym oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), co ostatecznie w zakresie winy należy do ustalenia przez sąd karny, traktuje się jako okoliczności pozbawiające podatnika (pracodawcę) prawa do odliczenia VAT naliczonego?W obszernym uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów skargi.2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.2.3. Podczas rozprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy karnej przeciwko E. S. i A. T., która jest na etapie postępowania przygotowawczego w Prokuraturze Regionalnej we W., o sygn. akt RP II [...]Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych spółki po przesłuchaniu E. S., która obciążyła spółkę i nie zgodzono się na ponowne przesłuchanie świadków, które mogłoby usunąć wątpliwości. W ocenie strony skarżącej postępowanie nie było rzetelne i spółka nie miała możliwości wglądu do akt sprawy karnej, na której opierają się organy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jest wysoce mało prawdopodobne, że spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej.Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał podczas rozprawy stanowisko i argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę spółki i wniósł o jej oddalenie.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:3. Skarga jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie.Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z powołanym w skardze przepisem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.3.1. W pierwszej kolejności, pomimo niepodnoszenia w skardze kwestii upływu terminu przedawnienia, Sąd zauważa, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponad wszelką wątpliwość wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wobec strony, za miesiące od 1 maja 2018 r. do 30 września 2018 r. uległ zawieszeniu w dniu 16 stycznia 2020 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów ówczesnemu i obecnemu Prezesowi Zarządu Spółki P.H. [...] S.A. P. J., natomiast za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. i od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 lipca 2022 r., tj. z dniem objęcia spółki postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym jego wszczęcie. Organ I instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z dnia 4 sierpnia 2022 r. doręczonym 8 sierpnia 2022 r., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Trafnie organ odwoławczy wyjaśnił również, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i co istotne powyższe okoliczności nie były zakwestionowane.3.2. Sąd podkreśla, że z urzędu są mu znane prawomocne orzeczenia WSA w Poznaniu dotyczące skarżącej spółki w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 55/21 i I SA/Po 56/21 - z dnia 9 lutego 2022 r. i o sygn. akt I SA/Po 155/24 - z dnia 24 maja 2024 r., także w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (odpowiednio za lipiec 2014 r., luty 2016 r. i marzec 2016 r.), co do których Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej judykatami z dnia 21 czerwca 2024 r., odpowiednio w sprawach o sygn. akt I FSK 1054/22 i I FSK 945/22 oraz z dnia 13 marca 2025 r., o sygn. akt I FSK 1466/24 (treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). W oparciu o analizę powyższych wyroków i po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że działalność skarżącej będąca przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest w rzeczywistości kontynuacją procederu w zakresie funkcjonowania "karuzeli podatkowej", który w zbliżonej formie i opartym na zbliżonym modus operandi tych samych osób został wcześniej ujawniony i oceniony przez sądy administracyjne w powyżej powołanych orzeczeniach, które Sąd w składzie orzekającym uwzględnił, na podstawie art. 170 p.p.s.a.3.3. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (tak: postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48). Analogicznie, okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia (tak: wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31). Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TSUE dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112), lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (tak: postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie (tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1495/15). Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia (tak: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 553/17). Innymi słowy, obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika, realizującego prawo do odliczenia, aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić prawa do odliczenia w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw, stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, pkt 53, 56 i 57).Konkludując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika, jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16, pkt 3.18).3.4. W świetle powyższych poglądów organ podatkowy wywiązał się z obowiązku zbadania, czy strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organ prawidłowo uwzględnił wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dokonując zatem oceny postawy skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek organu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przez uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Co więcej z niepodważonych w skardze i uznanych przez organ za wiarygodne zeznań i wyjaśnień N. D. i E. S. wynika jednoznacznie, że proceder udziału w "karuzeli podatkowej" został zorganizowany w szczegółach.Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiał za tym, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji fakt, że dla skarżącej najistotniejszym elementem była formalna weryfikacja kontrahentów, dokonanych transakcji oraz zgodność na każdym ich etapie. Wszystkie wymienione przez skarżącą czynności weryfikacyjne, które miały zagwarantować rzetelność kontrahenta, nie uchroniły jej przed udziałem w karuzeli podatkowej, co dowodzi, że były to czynności fikcyjne i fasadowe. Gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z urzędów skarbowych w żadnym wypadku nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji. Podobnie decyzje o przyznaniu ochrony przez towarzystwo ubezpieczeniowe, które jak przyznał prezes P. J. nie były w jego ocenie konieczne. Z zawartych umów nie wynika, jaki towar jest przedmiotem umowy, określa jedynie ogólne warunki, na jakich będą zawierane poszczególne umowy sprzedaży pomiędzy dostawcą i odbiorcą towarów. Co istotne wszyscy pracownicy wyznaczeni do weryfikacji kontrahentów strony zeznali, że nie uczestniczyli w weryfikacji firm: N. D. S.A., [...] sp. z o.o., S. T. T., U. H., U. O., D. - z [...], [...] i [...]. Sporne transakcje generowały dla spółki przeważający dochód z prowadzonej przez nią działalności, natomiast poza formalną kontrolą podmiotów w nich uczestniczących, skarżąca nie dokonała żadnej innej ich weryfikacji. Strona nie dokonała merytorycznej weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności gospodarczej, pozycji i doświadczenia w branży elektroniki, prawidłowości dokonanych odliczeń z zakwestionowanych faktur, sprawdzenia źródła pochodzenia towaru. Strona nie starała się też nawiązać współpracy bezpośrednio z oficjalnymi, autoryzowanymi dystrybutorami sprzętu elektronicznego, korzystając ze znanych kanałów dystrybucji, tylko zdecydowała się na współpracę z firmą jak w przypadku N. D. S.A. będącej restrukturyzacji, a w przypadku [...] sp. z o.o. z długą historią w branży paliwowej, a nie handlu elektroniką. Wymaga jednak podkreślenia, że spółka tak precyzyjnie działająca od strony formalnej, nie zwróciła żadnej uwagi na wyjątkowo korzystne, raczej niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym, okoliczności związane z przebiegiem kwestionowanych transakcji i to zarówno na etapie nabycia spornych towarów, jak i ich dalszej odsprzedaży. Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę swobody wyboru kontrahentów, to skarżąca ponosi odpowiedzialność za dokonany przez nią wybór, którego konsekwencji wadliwości nie może przenosić na Skarb Państwa. Profesjonalizm przedsiębiorców jako uczestników rynku nakazuje oczekiwać od nich szczególnej czujności przy wyborze kontrahentów oraz dokonania ich pogłębionej weryfikacji.Pomimo, że zakwestionowane transakcje stanowiły wiodący obrót skarżącej, powierzone zostały w zasadzie jednej tylko osobie – E. S. . Sporne towary nie przechodziły przez dział zamówień, jak pozostałe towary, którymi handlowała skarżąca. Pomimo szybkiego przeprowadzania transakcji, nieracjonalne było także każdorazowe dostarczanie towarów do magazynu skarżącej tylko w celu udokumentowania ich fizycznego posiadania. Skarżąca nie dokonywała bowiem zakupów towarów na stan magazynowy, a przecież - jak wskazuje nazwa spółki - jest ona przedsiębiorstwem handlowym, a nie przedsiębiorstwem pośrednictwa w handlu. Ponadto, pomimo posiadania rozbudowanej sieci dystrybucji i tak korzystnej oferty nabywania spornego towaru, skarżąca nie sprzedawała elektroniki w detalu. Zakupiony towar odsprzedawała zasadniczo hurtowo w ramach WDT.Z zeznań E. S. wynika, że pracowała w spółce [...] od marca 2006 r., a w dacie przesłuchań zajmowała stanowisko specjalisty produktu (od ok. 3–4 lat), odpowiadając za zakupy i sprzedaż sprzętu IT, RTV i AGD oraz obsługę klientów hurtowych, w tym zagranicznych. Do jej obowiązków należało m.in. wysyłanie ofert i zapytań, negocjowanie cen, przyjmowanie zamówień, wystawianie faktur pro forma, informowanie o terminie odbioru towaru, organizowanie dostaw oraz obsługa reklamacji. Wskazała, że po otrzymaniu zamówienia zamawiała towar u dostawcy, bazując na jego ofercie; nie znała szczegółowych warunków umów z dostawcami. Nie potrafiła wyjaśnić sensu wystawiania faktur w [...] dla towarów wydawanych z magazynu w K.. Zeznała, że w 2018 r. zajmowała się sprzedażą w branży IT/RTV/AGD w ramach WDT i współpracowała m.in. z kontrahentami: H. , D. , O. , T. T., A. B., V. . W większości przypadków pierwszy kontakt pochodził od tych firm; po pozytywnej weryfikacji przez dział windykacyjno-prawny oraz – z jej inicjatywy – w organach skarbowych, następnie podejmowała decyzję o współpracy. Umowy z kontrahentami były zawierane, jednak nie uczestniczyła w ich podpisywaniu. Spotkania odbyły się jedynie z przedstawicielami H. i D. w siedzibie spółki w K.; nie była w siedzibach kontrahentów i nie znała osób reprezentujących część z nich (m.in. O. , T. T., A. B.). Odnośnie transakcji wskazała, że ceny ustalała samodzielnie (nie potrafiła ocenić, czy były rynkowe), a płatności następowały zazwyczaj przed dostawą na podstawie faktur pro forma; dostawa następowała po zapłacie całości lub zasadniczej części należności. Transport organizowany był przez nabywców, a towar wydawany był z magazynu centralnego w K.. Wskazała, że to ona odpowiadała za realizację dostaw i otrzymywała informacje o transporcie. Na transakcjach z H. uzyskiwała marżę ok. 5–6%, którą ustalała samodzielnie i która była powyżej marży minimalnej. Towar nabywany był głównie od N. D. S.A. oraz [...] sp. z o.o. Podała, że N. D. S.A. oferowała korzystne ceny i krótkie terminy płatności oraz możliwość rozliczeń w EUR, natomiast [...] sp. z o.o. dostarczała poszukiwany towar, bez przedpłaty, na termin płatności, również z możliwością rozliczeń w EUR. Towar był dostarczany przez dostawców na ich koszt. Ceny w tych podmiotach były – według jej wiedzy – zbliżone do konkurencji, jednak warunki finansowe i dostępność towaru były korzystniejsze. W zakresie współpracy z [...] sp. z o.o. zeznała, że pierwszy kontakt nastąpił przez S. D., a następnie spółka została zweryfikowana i zawarto umowę. Kontakty odbywały się głównie mailowo (m.in. z J. M. oraz osobą o imieniu W. – prawdopodobnie W. ). Towar był dostarczany transportem dostawcy, bez konieczności przedpłat. W odniesieniu do N. D. S.A. wskazała, że pierwszy kontakt nastąpił z inicjatywy tej spółki; odbyło się kilka spotkań z udziałem przedstawicieli obu stron, jednak nie była w jej siedzibie. Towar dostarczany był do magazynu w K. przez N. D. S.A. W przypadku problemów N. D. S.A. w 2018 r. otrzymała polecenie skontaktowania się z tą spółką w celu wskazania alternatywnego dostawcy; następnie zgłosiła się spółka T. sp. z o.o., z którą podjęto współpracę na ok. 3 miesiące po jej pozytywnej weryfikacji. Weryfikacja kontrahentów polegała głównie na potwierdzeniu statusu podatnika VAT, braku zaległości podatkowych oraz posiadaniu ubezpieczenia; zasadniczo była realizowana przez dział windykacyjno-prawny, a ona opierała się na jego wynikach. Jej obowiązkiem było także sprawdzanie kontrahentów w systemie VIES na dzień dostawy. Nie analizowała historii działalności ani wyników finansowych kontrahentów. Zeznała, że odgórnie polecono przyjmować współpracę z podmiotami z branży elektroniki po pozytywnej weryfikacji. Zeznała, że towar był kupowany pod konkretne zamówienie klienta zagranicznego i nie był magazynowany. Wskazała, że otrzymywała od dostawców numery seryjne (np. w plikach Excel) i przekazywała je klientom, natomiast nie weryfikowała ich fizycznie z towarem; nie miała wiedzy, aby ktoś w spółce dokonywał takiej weryfikacji. Zdarzały się powtórzenia numerów seryjnych i wówczas zwracała się do dostawcy o ich zmianę. Odnośnie przebiegu współpracy zeznała, że bywały sytuacje, w których oferty od [...] sp. z o.o. odpowiadały zapotrzebowaniu zgłaszanemu niemal równocześnie przez odbiorców (np. H., O., a także przypadki, gdy kontrahenci nie zgłaszali zastrzeżeń do niepełnych dostaw lub opóźnień w płatnościach. Wskazała, że w spółce funkcjonowały procedury dokumentacyjne (m.in. wykonywanie zdjęć dostaw, gromadzenie oświadczeń, zapytania do urzędów skarbowych), które były rozbudowywane w związku z kontrolami organów podatkowych. Zeznała również, że otrzymywała polecenia dotyczące m.in. wykonywania zdjęć opakowań zbiorczych, stosowania limitów obrotu oraz kontaktów z określonymi kontrahentami. Po udostępnieniu materiałów ze śledztwa zeznała, że "zdziwiło ją", że prezes P. J. i A. T. byli w bardzo dobrych kontaktach z kontrahentami. Wskazała także, że prezes uprzedził ją o możliwości zatrzymania przez ABW, nie wyjaśniając przyczyn. Jednocześnie podała, że nie miała wiedzy, aby przedmiotem obrotu był towar niepełnowartościowy, a ewentualne nieprawidłowości nie były jej zgłaszane.Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem, że przy wyborze dostawców towarów wrażliwych spółka powinna poszukiwać dostawców bezpiecznych, tymczasem E. S. – jednoosobowo zajmująca się tą częścią działalności spółki - nie interesowała się tym, czy wybrani przez nią dostawcy są oficjalnymi dystrybutorami. Wszystkie powyższe okoliczności pokazywały, że występowały anomalie obrotu dokumentowanego przez skarżącą w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Opisane okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru, pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć, co najmniej, świadomość odnośnie nierzetelności transakcji.Z kluczowych w sprawie z zeznań N. D. (zatrudnionej w N. D. S.A.) wynika, że kontakt do skarżącej spółki uzyskała od D. B. pod koniec 2015 r., który twierdził, że zna E. S. oraz pozostaje w relacjach z P. J. i A. T., a także często bywał w spółce. Zeznała, że B. wykorzystywał N. D. S.A. jako podmiot zwiększający obroty i wprowadzał do niej towar poprzez swoje spółki (m.in. M. T., O. , T. , I. , O. ), które stanowiły ogniwa łańcucha dostaw. N. D. S.A. kupowała od tych podmiotów towar i sprzedawała go do spółki [...], po czym B. odkupował ten sam towar poprzez swoje zagraniczne spółki (m.in. T. N., D. , T. T.). Opisała mechanizm ofertowy, wskazując, że B. przesyłał do N. D. S.A. wstępne oferty (z firmowego adresu e-mail niepowiązanego formalnie z konkretną spółką), zawierające ceny końcowe bez negocjacji i bez numerów seryjnych. Następnie do ceny doliczano ok. 2% marży dla N. D. S.A. i oferta była przekazywana do skarżącej, która doliczała kolejne 3v4% i kierowała ofertę do podmiotów powiązanych z B.. Sam B. "żonglował" towarem pomiędzy spółkami tak, aby ten sam towar mógł być ponownie wprowadzany do obrotu, przy jednoczesnym unikaniu powtórzeń numerów seryjnych. Numery seryjne były przekazywane dopiero po dostarczeniu towaru do magazynu (J. W.) i jego zeskanowaniu. Towar bywał wielokrotnie sprzedawany równolegle do różnych podmiotów, a następnie ponownie wprowadzany do obrotu. W latach 2016–2018 współpracowała w tym schemacie, przy czym od drugiej połowy 2017 r. do obrotu wprowadzano także towar niepełnowartościowy (m.in. słuchawki, karty pamięci, sprzęt [...]). W związku z rosnącymi limitami zamówień B. pozyskiwał towar od P. L., który dostarczał atrapy (np. serwery, przełączniki), wystawiając faktury przez podmioty nierozliczające podatków, a towar był faktycznie "wynajmowany" i wracał do źródła. Zeznała, że w łańcuchu uczestniczyły także podmioty kontrolowane przez I. i D. S. (m.in. H.), które dokonywały odkupu towaru i wprowadzały go ponownie do obrotu. Z kolei firmy [...] Sp. z o.o. i I. , zarządzane przez S. D., były wykorzystywane do wprowadzania towaru do obrotu, a następnie zarejestrowały się bezpośrednio jako dostawcy skarżącej, oferując niższe marże niż N. D. S.A., co skutkowało ograniczeniem współpracy z tym ostatnim podmiotem. W okresie restrukturyzacji N. D. S.A. dostawy do skarżącej były realizowane przez T. sp. z o.o. Z kolei T. T. pełniła funkcję podmiotu buforowego w łańcuchu, a O. był wykorzystywany do dalszego rozproszenia obrotu i wydłużenia łańcucha dostaw, przy czym w jego zarządzie znajdowała się osoba powiązana z A. T.. Celem było rozproszenie transakcji pomiędzy większą liczbę podmiotów oraz uzyskanie dodatkowych marż. Odnosząc się do roli kierownictwa skarżącej spółki zeznała, że P. J. i A. T. uczestniczyli w spotkaniach z B. i S. oraz mieli wiedzę o kierunkach sprzedaży towaru. Działalność w zakresie obrotu elektroniką ("brokerka") generowała zasadniczą część zysków spółki i była istotna dla jej rozwoju. Zeznała także, że pomimo ujawnienia przypadków towaru niepełnowartościowego (np. atrapy urządzeń), współpraca z dostawcami nie była zrywana, a nieprawidłowości były usuwane poprzez zwroty towaru. Świadek wskazała również na dokumenty, w oparciu o które wskazywała, że towar jest niedziałający (atrapy), nieoryginalny. Na dokumentach tych wykazany jest bank zagraniczny po to, aby Generalny Inspektor Informacji Finansowej nie mógł zablokować pieniędzy na koncie spółki. Konta zagraniczne ([...]) wykorzystywano po to, żeby można było nie stosować splitpaymentu. Skarżącej spółce nie przeszkadzały płatności na zagraniczne konta ([...], czy [...]), więc nie było problemów przy płatnościach do [...] sp. z o.o. N. D. wskazała, że plusem takiego działania był brak konieczności raportowania do banku, a następnie przez bank do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, co pozwalało skutecznie uniknąć problemu ewentualnej blokady rachunków bankowych.W zeznaniach z dnia 17 stycznia 2020 r. świadek wskazała, że A. T. faktycznie kierował działalnością spółki, wskazywał kontrahentów i decydował o zakupach oraz sprzedaży, także po formalnym odsunięciu od zarządu. Podała, że znał D. B. i wpływał na dobór kontrahentów, a także wskazywał wymagania formalne umożliwiające pozytywną weryfikację podmiotów. Z kolei E. S. miała świadomość mechanizmu karuzeli podatkowej i obawiała się zatrzymania, gromadząc dokumentację potwierdzającą wykonywanie poleceń przełożonych. W zeznaniach z dnia 7 lutego 2020 r. podała, że N. D. S.A. nie eksportowała towaru bezpośrednio, lecz korzystała z pośredników (eksporterów, w tym skarżącą spółkę), aby uniknąć kontroli związanych ze zwrotem VAT. Towar był magazynowany w J. W., następnie trafiał do N. D. S.A., a dalej do klientów, po czym był odkupywany przez podmioty kontrolowane przez B. i ponownie wprowadzany do obrotu.W kolejnych zeznaniach z dnia 8 maja 2020 r. świadek wskazała, że podmioty takie jak T. T., A. B. czy A. C. były kontrolowane przez B. lub osoby z nim powiązane i uczestniczyły w schemacie. Możliwe było wielokrotne wprowadzanie tego samego towaru do obrotu, a w przypadku towaru nieoryginalnego dokonywano zmiany numerów seryjnych lub opakowań. W podsumowaniu wskazała, że D. B. zarządzał siecią spółek powiązanych z karuzelą podatkową VAT i czerpał z tego procederu znaczne korzyści finansowe.W ocenie Sądu przedstawione powyżej okoliczności nabywania i zbywania towaru oraz sposobu funkcjonowania skarżącej spółki, pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca jako uczestnik tych transakcji miała lub powinna mieć, co najmniej, świadomość odnośnie ich nierzetelności.3.5. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia przez nią podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur i określenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.Przepis art. 180 § 1 o.o. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca przewidział zatem otwarty i szeroki katalog dowodów, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r., o sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 o.o. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt I FSK 1570/25). Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie, aby organy podatkowe wykorzystały materiał z postępowania przygotowawczego przekazany przez prokuraturę oraz z postępowania podatkowego dotyczącego kontrahentów skarżącej, a następnie dokonały jego oceny na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ani regułą obowiązującą w postępowaniu karnym (z art. 174, 186, 389 k.p.k.) ograniczającą możliwość wykorzystania zeznań świadka, który następnie został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Istotnym jest, aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, dlatego organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK 38/25). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.).Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego. Wbrew zarzutom skargi zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania spółki, osób nią zarządzających i jej pracowników, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu nabyć i dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczących spornych transakcji. Na tym tle organ ustalił łańcuchy podmiotów, biorących udział w obrocie tym samym towarem, następnie odniósł się do przesłuchań świadków - głównie osób reprezentujących skarżącą i jej pracowników. Na tej podstawie wykazał, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha obrotu, jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania spółki. We wszystkich zakwestionowanych w decyzji transakcjach i w każdym z łańcuchów dostaw występował bowiem znikający podatnik. Następnie – gdy towar trafił już do centrów logistycznych – był nabywany przez firmy buforowe, aby łańcuch ten wydłużyć. Sprzedawany kolejnym firmom buforowym towar nie opuszczał centrum logistycznego, a transakcje polegały na przefakturowywaniu towarów w bardzo krótkim czasie, przy rozliczaniu za pośrednictwem zagranicznych kont bankowych. Dopiero po nabyciu towarów przez skarżącą opuszczały one centrum logistyczne i trafiały do magazynów skarżącej. W przeanalizowanych przez organ łańcuchach dostaw do skarżącej, spółka była ostatnim ich ogniwem, dokonującym następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Z powyższych powodów organy obu instancji przypisały jej rolę brokera, albowiem to ona otrzymywała zwroty VAT z tytułu dokonanych WDT. Organy wykazały, że towar był wywożony m.in. do [...], [...], [...] skąd powracał do kraju.Niewątpliwie sam zwrot podatku z tytułu dokonywanych transakcji WDT nie jest jedyną korzyścią "brokera". Korzyść podatkowa występuje w związku z niezapłaceniem podatku na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. Organy podatkowe, identyfikując oszustwo podatkowe nie są zobowiązane do ustalania, kto jest organizatorem nielegalnego procederu i bezpośrednim beneficjentem braku odprowadzenia podatku należnego. Dla skarżącej korzyścią był już sam udział w procederze, w ramach którego z tytułu wydłużenia łańcucha transakcji przez dokonanie bezpiecznych, pewnych transakcji zakupu i sprzedaży, przy braku ryzyka, zyskiwała środki z tytułu swojej marży. Korzyścią podatkową dla całego łańcucha dostaw jest zwrot VAT, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika, jednak dla podmiotów "wciągniętych" jedynie do takiego łańcucha w celu jego wydłużenia, jest możliwość zarobku bez zabiegów i ryzyka gospodarczego, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2025 r., o sygn. akt I FSK 1466/24).W toku postępowania podatkowego skarżąca składała wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów, oczekując ponownych przesłuchań świadków opisanych w skardze pomimo, że byli uprzednio przesłuchani w innych postępowaniach, albo oczekując ich przesłuchania w obecności jej pełnomocnika. Nie sposób jednak uznać, by skarżąca skutecznie podważyła materiał dowodowy dotychczas zgromadzony i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie mają, co do zasady, nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i powtarzania czynności procesowych prawidłowo zrealizowanych, jeśli ustalenia z nich wynikające są spójne i zostały jednoznacznie wykazane. W toku niniejszego postępowania, to na stronie spoczywał ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona określone dla siebie skutki prawne – prawo do odliczenia VAT. Sąd podkreśla przy tym, że skarżąca pismem z dnia 8 stycznia 2025 r. została zawiadomiona, na podstawie art. 200 § 1 o.p., o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z możliwości tej nie skorzystała. Nie jest zatem tak, że spółka nie mogła odnieść się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i włączonych do akt niniejszej sprawy.3.6. Podkreślenia również wymaga, że organ podatkowy nie kwestionuje, iż towar fizycznie istniał i został przewieziony do magazynów spółki i z nich był wywożony przez nabywców. Jednak okoliczności te (realnie istniejący, krążący w kółko towar oraz jego transport pomiędzy kolejnymi podmiotami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Towar pełnił bowiem rolę nośnika VAT, a nie towaru handlowego. Ponadto w zakwestionowanych transakcjach czas, w którym towar zmieniał właścicieli pomiędzy kolejnymi podmiotami jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż tak krótki okres może występować tylko w wyreżyserowanym i sztucznym obrocie. Dość niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej był również sposób przeprowadzania transakcji, polegający na nabywaniu towaru dopiero, gdy posiadano na niego nabywcę. Podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów. Podkreślenia natomiast wymaga, że spółka bardzo dbała o udokumentowanie istnienia towarów objętych tymi fakturami. Zlecała między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych, skanowanie numerów seryjnych towarów w centrach logistycznych, pomimo, że szczegółowo towaru nikt nie sprawdzał. Podczas, gdy takiej dokumentacji fotograficznej innych artykułów, będących przedmiotem obrotu skarżąca nie przygotowywała. Można zgodzić się z wyjaśnieniami strony, że sporny towar jako wysyłany za granicę ze stawką 0% był towarem, co do którego spółka chciała dysponować dowodami jego istnienia, jednakże skoro była pewna rzetelności swoich dostawców i we współpracy z nimi nic nie budziło i nie mogło budzić obaw skarżącej, to fotografowanie partii towaru nie jest racjonalne, podobnie jak wykorzystywanie do płatności zagranicznych kont bankowych. Słusznie też organ podkreślał, że dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu podmioty zaangażowane w proceder współpracowały z centrami logistycznymi. Zmiana nabywców odbywała się na podstawie dyspozycji mailowych, według których wystawiane były dokumenty PZ i WZ. Ponadto nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia było występowanie w kwestionowanych transakcjach odwróconego łańcucha handlowego, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm do "dużego" podmiotu, czyli od "znikających podatników" poprzez firmy buforowe do podmiotu realizującego zyski. Jak trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji zaangażowane zostały podmioty o nieugruntowanej pozycji na rynku, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i zazwyczaj nie przebywali na terenie kraju. Dostawcy dostarczali elektronikę do siedziby spółki na swój koszt, a transport sprzedanego w ramach WDT towaru był opłacany przez odbiorców. Fakty te wskazują na wyeliminowanie przez skarżącą spółkę ryzyka finansowego w transakcjach z kontrahentami, którzy sami się do niej zgłaszali, zapewniając jej ogromny obrót i zysk. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha handlowego (np. przez zakup towaru u dystrybutora lub za granicą). Nie zainteresowała się również tym, że nabyty towar trafiał do zagranicznych centrów logistycznych, często znajdujących się na terytorium innego państwa niż siedziba kontrahenta, a nie do siedzib konkretnych odbiorców na terenie [...], [...] i [...].3.7. Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji i niepodważonych w skardze, ustaleń faktycznych opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach łańcucha dostaw, na aprobatę zasługuje stwierdzenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, wbrew zarzutom skargi, dawał organowi dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżąca dąży do podważenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mogą odnieść zamierzonego rezultatu.3.8. W petitum skargi skarżąca sformułowała propozycje pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do wykładni prawa Unii Europejskiej w związku z okolicznością, że E. S. miała przyjmować korzyści majątkowe od kontrahentów, o czym pracodawca nie wiedział i na co nie wyrażał zgody, a przez to być może realizacja współpracy z podmiotem popełniającym oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług traktuje się jako okoliczności pozbawiające podatnika (pracodawcę) prawa do odliczenia VAT naliczonego.Zgodnie z treścią art. 267 TFUE sąd krajowy może skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, ponieważ dla jej rozstrzygnięcia nie jest konieczna wykładnia aktów prawnych przyjętych przez organy i instytucje Unii Europejskiej w kontekście rzekomo samodzielnej organizacji przez E. S. opisanego w niniejszej sprawie procederu karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, nie zachodzą podstawy do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie występują żadne wątpliwości, co do świadomego udziału skarżącej spółki w karuzeli podatkowej, co zostało wywiedzione na podstawie obszernego i wystarczającego materiału dowodowego. Pozbawione podstaw i przez to niewiarygodne jest wskazywanie E. S. jako jedynej osoby decyzyjnej, odpowiedzialnej za prowadzenie handlu na taką skalę bez wiedzy zarządu. Zeznanie E. S. z dnia 21 maja 2019 r. dotyczące tego, że decyzję o nawiązaniu współpracy, po pozytywnej weryfikacji firmy, podejmowała sama nie mogą być uznane za wiarygodne. Zostały bowiem one zakwestionowane przez E. S. w wyjaśnieniach złożonych w dniu 28 kwietnia 2020 r., kiedy po przyznaniu się do zarzucanych jej czynów opisała, że w swoich zeznaniach przed organami podatkowymi odpowiadała zgodnie z tym, czego życzył sobie prezes P. J.. Powyższe potwierdziła także N. D. w wyjaśnieniach złożonych w dniu 2 grudnia 2019 r.3.9. Definiując pojęcie "karuzeli podatkowej" wskazuje się, że choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono, jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest, bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący WDT, jak w niniejszej sprawie. Cechami typowej "karuzeli podatkowej" jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (z reguły podmiot pełniący rolę "bufora" jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie, jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). Uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego, albowiem oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej w konsekwencji, czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16).W świetle przedstawionych powyżej orzeczeń i z niepodważonego w skardze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej", zorganizowanej i koordynowanej przez D. B. oraz I. i D. S.. Zgromadzone dowody potwierdzają wprost, że elektronika użytkowa, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT, zaś skarżąca podobnie jak lipcu 2014 r. oraz w lutym i marcu 2016 r. po raz kolejny nie dochowała podstawowej należytej staranności, a wręcz przeciwnie – świadomie kontynuowała ryzykowną decyzję o transakcjach i współpracy z podmiotami, których nie można uznać za typowe i przeprowadzane w normalnych warunków gospodarczych, uzasadnione w branży handlowej. Ustalone okoliczności, z którymi polemizuje skarżąca, świadczą o pozorowaniu transakcji, celem uzyskania korzyści podatkowych.Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 29a ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 lit. a-b) Dyrektywy 112 są bezzasadne.3.10. Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy oraz obrazy prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji.Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę spółki w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.., oddalił skargę spółki w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.