Wyrok SN z 7 marca 2002, sygn. III RN 51/01
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono rewizję nadzwyczajną
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Etap
rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tematy
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
sprawa podatkowa
Role w sprawie
skarżąca/podatniczka
organ podatkowy
wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
Data orzeczenia
7 marca 2002
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Andrzej Wróbel
Podstawa prawna
III RN 51/01
Organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obo-
wiązku pobrania zaliczek na podatek, gdy ich pobranie zagraża ważnym intere-
som podatnika, a w szczególności jego egzystencji.
Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,
Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. w sprawie ze skargi
Zofii P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zaniechania poboru podatku,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 20 czerwca
2000 r. [...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
Przedmiotem sprawy administracyjnej był wniosek rencistki Zofii P. z dnia 10
grudnia 1998 r. o zwolnienie płatnika jej podatku dochodowego od osób fizycznych
za 1999 r. (ZUS w Szczecinie) od pobierania zaliczek od renty podatniczki ze
względu na podane we wniosku trudne warunki życiowe.
Decyzją z dnia 6 stycznia 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w S. wniosku nie
uwzględnił. Zdaniem Urzędu Skarbowego, w obowiązującym stanie prawnym nie ma
możliwości przyznania ulgi polegającej na zwolnieniu podatnika z obowiązku poboru
zaliczek na podatek w przypadku zagrożenia ważnych interesów podatnika, a w
szczególności jego egzystencji.
Decyzją z dnia 12 marca 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Izba
Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji,
gdyż podobnie uznała, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do
zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek w związku z trudno-
2
ścią finansową podatnika, jest to możliwe tylko, gdy podatnik uprawdopodobni, że
pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego
za rok podatkowy.
Na skutek skargi podatniczki sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyj-
ny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2000 r.
uchylił zaskarżoną decyzję, wyrażając następującą ocenę prawną: z art. 22 § 2 pkt 2
lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.
926 ze zm.) wynika, że organy podatkowe na wniosek podatnika mogą zwolnić płat-
nika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym intere-
som podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Regulacja taka przy uwzględ-
nieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że w sytuacji, kiedy zagrożone są
ważne interesy podatnika (jego egzystencja), organy podatkowe mogą zwolnić płat-
nika zarówno z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatku.
Ilekroć bowiem w ustawie (Ordynacji podatkowej) mowa jest o podatku rozumie się
przez to również zaliczki na podatki (art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Użycie
w art. 22 § 2 pkt 2 dwóch pojęć: podatku (lit. a) i zaliczek na podatek (lit. b) wynika z
potrzeby odrębnego uregulowania sytuacji, w której pobrane zaliczki mogłyby być
niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub
inny okres rozliczeniowy, co zachodzi najczęściej wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg
podatkowych, odliczeń czy zwolnień.
Wychodząc z tych założeń interpretacyjnych NSA stwierdził, że wniosek powi-
nien być rozpatrzony przez organy podatkowe na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a
Ordynacji podatkowej, jako że podstawę wniosku stanowiły okoliczności dotyczące
zagrożenia egzystencji.
Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-
ną, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
w związku z art. 22 § 2 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podat-
kowa. Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i od-
dalenia skargi.
Według Ministra Sprawiedliwości podstawę prawną rozpoznania wniosku po-
datniczki stanowić może tylko art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, z którego
wynika, że możliwe jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na poda-
tek tylko w razie wykazania, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w
3
stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Taka sytuacja nie występuje
jednak w niniejszej sprawie. Podatniczka uzasadniła bowiem swój wniosek trudną
sytuacją materialną (niska renta, wysokie koszty utrzymania). Przesłanka zagrożenia
egzystencji nie występuje jednak w przypadku poboru zaliczek przez płatnika. Prze-
słanka ta może być natomiast podstawą zwolnienia płatnika od poboru podatku, a nie
zaliczek na podatek na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Prze-
pis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ZUS nie jest płatni-
kiem obowiązanym do poboru podatku, lecz zaliczek na podatek. Rozróżnienie obu
sytuacji w art. 22 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz powiązanie każdej z odmiennymi przesłan-
kami zwolnienia od poboru nie pozwala na uznanie, że pod pojęciem „podatek” mie-
ści się również pojęcie „zaliczek na podatek”. Świadczy to o tym, że w przypadku ulg,
o których mowa w art. 22 § 2 pkt 2, ustawodawca wyraźnie odstąpił od „słownikowe-
go” znaczenia pojęcia „podatku”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Przeciwstawne ocenie prawnej zaskarżonego wyroku stanowisko Ministra
Sprawiedliwości nie opiera się na przekonywającej argumentacji. W art. 22 § 2 pkt 2
lit. b Ordynacji podatkowej uregulowane zostały szczególne, właściwe tylko zalicz-
kom warunki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Tylko
bowiem w stosunku do zaliczek na podatek może mieć adekwatne znaczenie to: „że
pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego
za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy”. W zaskarżonym wyroku słusznie
wskazano, że takie sytuacje, o których mowa w zacytowanej hipotezie przepisu, naj-
częściej zachodzą wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg podatkowych, które nie są
brane pod uwagę przez płatnika.
Z powyższego dość oczywistego znaczenia art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji
podatkowej nie wynika, że jest to jedyna regulacja w przedmiocie zwolnienia płatnika
z obowiązku pobierania zaliczek na podatek. Odmienny pogląd Ministra Sprawiedli-
wości nie jest zasadny ani na gruncie decydującej w obszarze wykładni przepisów
podatkowych interpretacji językowej i systemowej, ani też - interpretacji funkcjonal-
nej. W art. 22 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uregulowane zostało zwolnienie
płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdyby to zagrażał ważnym interesom po-
datnika, a w szczególności jego egzystencji, tymczasem - jak to słusznie podniesiono
4
w zaskarżonym wyroku - ta dotycząca podatku regulacja, zgodnie z przyjętą w usta-
wie techniką legislacyjną, odnosi się również do zaliczek na podatki (art. 3 pkt 3 lit a
Ordynacji podatkowej). Powyższemu, uwzględniającemu ostatnio wymieniony prze-
pis, wnioskowaniu o zakresie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a ustawy nie zostały przeciwstawio-
ne - także w rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej - wskazania o charakterze funkcjo-
nalnym dotyczące konstytutywnych cech zaliczek na podatek. W szczególności nic
nie wskazuje na to, że warunki dotyczące zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania
podatku (ważne interesy podatnika, w szczególności zagrożenie jego egzystencji) są
nieodpowiednie do sytuacji, kiedy na skutek zaliczkowego pobrania podatku podatnik
nie uzyskuje części swego dochodu, co może zagrażać jego egzystencji. Rozpatry-
wana sprawa jest zresztą przykładem tego rodzaju uzasadnienia wniosku podatnika
o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Trzeba mieć także
na uwadze konstrukcję zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zali-
czek na podatek, która jest jednolita dla obu tych sytuacji. Mianowicie, najistotniejsza
z punktu widzenia rozważanego problemu jest regulacja zawarta w art. 22 § 5 Ordy-
nacji podatkowej, według którego w wypadku wydania decyzji zwalniającej płatnika z
obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek, organ podatkowy określa ter-
min wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik
jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego po-
datku. Zwrócić trzeba w tym kontekście uwagę na istotę rozważanej instytucji, której
zastosowanie nie powoduje zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego (por.
w tym zakresie art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko odsunięcie terminu
zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika.
Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawie-
dliwości nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić (art. 39312
KPC).
========================================), ale tylko odsunięcie terminu
zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika.
Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawie-
dliwości nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić (art. 39312
KPC).
========================================