sygn. III RN 58/01 7 maja 2002 Sąd Najwyższy

Wyrok SN z 7 maja 2002, sygn. III RN 58/01

Najważniejsze informacje

W skrócie

Wynik uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu
Przedmiot sprawa podatkowa / kontrola decyzji organu podatkowego
Typ sprawy sprawa administracyjna podatkowa
Etap rewizja nadzwyczajna
Tematy
sprawa podatkowa skarga administracyjna podatek dochodowy od osób prawnych kontrola administracyjna
Role w sprawie
apelujący / skarżący prokurator skarżąca/podatnik organ podatkowy: Izba Skarbowa wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
Data orzeczenia 7 maja 2002
Sąd Sąd Najwyższy
Wydział Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski
Wyrok z dnia 7 maja 2002 r.
III RN 58/01
Zarówno pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), jak i
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926
ze zm.) w podatku od towarów i usług nalicza się odsetki od nienależnego
zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako od zaległości podat-
kowych.
Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2002 r. sprawy ze skargi Haliny B. i
Wiesława B. na decyzję Izby Skarbowej w S. - Ośrodka Zamiejscowego w K. z dnia 2
lipca 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995
r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelne-
go Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 wrześ-
nia 2000 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok w punktach I i III i przekazał sprawę w tym za-
kresie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w
Szczecinie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
W wyniku kontroli przeprowadzonej w Biurze Prawno-Handlowym „B.-L.” w K.,
prowadzonym przez Halinę i Wiesława małżonków B., Inspektor Urzędu Kontroli
Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 kwietnia 1999 r. [...] określił podatnikom Halinie i
Wiesławowi B. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w
wysokości 2.553 zł oraz kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 432 zł z
jednoczesnym ustaleniem, że kwota ta od dnia 9 maja 1995 r. jest traktowana na
2
równi z zaległością podatkową. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej in-
stancji wskazał art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a także § 35 ust. 4 pkt 4
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 133, poz. 688 ze zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy zawyżyli
podatek naliczony o podatek wynikający z faktur otrzymanych w styczniu 1995 r.,
który mógł być rozliczony w miesiącu ich otrzymania lub miesiącu następnym, nie
zaś w rozliczeniu za marzec 1995 r., mimo iż w tym miesiącu nastąpiło faktyczne wy-
konanie usług, których dotyczyły przedmiotowe faktury.
Odwołanie podatników od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie
zostało uwzględnione i Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z
dnia 2 lipca 1999 r. [...], utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu
swojej decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 35 ust. 4 pkt 4 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepi-
sów ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy - Halina i Wie-
sław B. - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości. Zarzucili
naruszenie art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym oraz § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w
sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący za-
kwestionowali zawężającą - ich zdaniem - wykładnię art. 19 ustawy o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonaną przez Izbę Skarbową, a ponadto
podnieśli, że organy podatkowe do otrzymanych przez nich zwrotów podatku nali-
czonego niezasadnie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej, mimo że faktycz-
ne zwroty podatku nastąpiły pod rządem przepisów ustawy o zobowiązaniach podat-
kowych, które to przepisy nie zawierały regulacji mogących uzasadniać twierdzenie,
że nienależnie otrzymane zwroty podatku stanowią zaległość podatkową.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powtarzając
wcześniejsze argumenty i dodatkowo podnosząc, że również na gruncie ustawy o
zobowiązaniach podatkowych kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od
3
towarów i usług były traktowane na równi z zaległością podatkową, od której - zgod-
nie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - pobierane były odset-
ki za zwłokę.
Wyrokiem z dnia 13 września 2000 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośro-
dek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz po-
przedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustaleń co
do zrównania kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku z zaległością podatko-
wą (punkt I), w pozostałym zaś zakresie skargę oddalił (punkt II) i orzekł o kosztach
postępowania (punkt III).
Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do dwóch zagadnień: po
pierwsze - do interpretacji art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podat-
ku akcyzowym, po drugie - do zasadności zastosowania przepisów art. 52 § 1 pkt 2
w związku z art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej do zwrotów bezpośrednich podatku od
towarów i usług, które nastąpiły w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.
486 ze zm.). Pierwsze zagadnienie Sąd rozstrzygnął w taki sposób, jak to uczyniły
organy podatkowe, w wyniku czego oddalił skargę w części dotyczącej określenia
kwoty zwrotu oraz wysokości nienależnie otrzymanego zwrotu. Drugie zagadnienie
wiązało się z tym, że organy podatkowe - określając w prawidłowej wysokości kwotę
zwrotu oraz wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu - dokonały jednocześnie
ustalenia, że kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu należy traktować na równi z za-
ległością podatkową i to od dnia jej otrzymania. Powyższe ustalenie, mające istotne
znaczenie dla wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę, organy podatkowe oparły na
przepisie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na równi z zale-
głością podatkową traktuje się zwrot podatku. Doszło zatem do sytuacji, w której za-
stosowano przepisy Ordynacji podatkowej wstecz, mimo braku szczególnego unor-
mowania w tym zakresie. Sąd powołał się na pogląd prawny wyrażony w uzasadnie-
niu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz
496/98, zgodnie z którym „brak było na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatko-
wych podstaw prawnych do uznania, że niesłusznie dokonany zwrot podatku od to-
warów i usług może być traktowany jako zaległość podatkowa, od której należy po-
bierać odsetki za zwłokę”. W ocenie Sądu niesłusznie dokonany zwrot podatku może
być traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia wejścia w życie
przepisów Ordynacji podatkowej, to jest od dnia 1 stycznia 1998 r., nie zaś od dnia
4
faktycznego zwrotu, jak niezasadnie przyjęły organy podatkowe. Sąd uchylił w części
zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie
art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 344 Ordynacji podatkowej.
Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 13 września 2000 r. wniósł Minister
Sprawiedliwości. Wyrok został zaskarżony w części dotyczącej ustaleń co do zrów-
nania kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku z zaległością podatkową. Za-
skarżonemu wyrokowi Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 22
ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
(Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia
19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
108, poz. 486 ze zm.). Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Ad-
ministracyjnym Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w
punktach I. (uchylającym w części decyzję Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skar-
bowej) i III. (orzekającym o kosztach postępowania) i o oddalenie skargi również w
tej części.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, pogląd Naczelnego Sądu Admi-
nistracyjnego jakoby naliczenie odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu nadwyżki
podatku naliczonego nad należnym, jako od zaległości podatkowych, było dopusz-
czalne dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r., czyli z dniem wejścia w życie art. 53 § 1
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze
zm.), rażąco narusza art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o
zobowiązaniach podatkowych. Stosownie bowiem do wyraźnego brzmienia art. 20
ust. 1 tej ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości podatko-
wych pobierane były odsetki za zwłokę. Wobec ustawowej konstrukcji samooblicze-
nia przez podatników podatku od towarów i usług, kwota nienależnie otrzymanego
zwrotu podatku na podstawie przedstawionego przez podatników rozliczenia ozna-
cza, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone w terminie w należytej wyso-
kości, stając się w konsekwencji zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki
za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie podatnicy popadli w zaległość podatkową po-
nieważ uchybili dyspozycji art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podat-
ku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani bez wezwania
przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w
terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowią-
5
zek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia
przesłanek zastosowania powołanego przepisu decydujące znaczenie ma to, że po-
datek za kwestionowany miesiąc został określony przez podatników (na zasadzie
samoobliczenia) w zaniżonej wysokości. W danym wypadku było to wynikiem zawy-
żenia przez podatników podatku naliczonego, co spowodowało zaniżenie podatku
należnego, a tym samym podatek nie został uiszczony w obowiązującym terminie
płatności. W związku z tym, od powstałej zaległości podatkowej powinny zostać po-
brane odsetki.
Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, ocena prawna dokonana przez
Naczelny Sąd Administracyjny powoduje nierówność w traktowaniu podatników, pro-
wadzi bowiem do ich podzielenia na dwie grupy: tych, którzy w danym okresie rozli-
czeniowym posiadają podatek naliczony wyższy od należnego, i tych, których poda-
tek należny przewyższa naliczony. Nie istnieje żadna ratio legis, aby poprzez kon-
strukcję podatku od towarów i usług, polegającą między innymi na obliczaniu różnicy
pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym, jednych podatników „sankcjonować”
odsetkami za zwłokę za niezapłacony podatek należny wyliczony w prawidłowej wy-
sokości, zaś wobec podatników, którzy wykazali zawyżony podatek naliczony, takiej
„sankcji” nie stosować. Minister Sprawiedliwości wskazał, że przyjęte przez organy
podatkowe rozstrzygnięcie zgodne jest z wyrokami Sądu Najwyższego z dnia 7
kwietnia 1998 r., III RN 17/98 (OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109) oraz z dnia 2 grudnia
1999 r., III RN 111/99 (Monitor Podatkowy 2000 nr 12).
Odnosząc się do poglądu Sądu dotyczącego braku możliwości zastosowania
art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że faktyczne zwroty podatku
nastąpiły pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Minister Sprawiedli-
wości wskazał na przepisy przejściowe, w szczególności art. 324 Ordynacji podatko-
wej, który nakazuje stosowanie przepisów Ordynacji do spraw wszczętych, a nie za-
kończonych, przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc po wejściu w życie Ordynacji
podatkowej. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte 5 lutego
1998 r., a więc po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem możliwe było
stosowanie przepisów Ordynacji do spraw wszczętych przed 1 stycznia 1998 r., to
tym bardziej zasadne jest stosowanie ich do spraw wszczętych po tej dacie.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
6
Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Błędny jest pogląd Na-
czelnego Sądu Administracyjnego, jakoby „brak było na gruncie ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych podstaw prawnych do uznania, że niesłusznie dokonany zwrot
podatku od towarów i usług może być traktowany jako zaległość podatkowa, od któ-
rej należy pobierać odsetki za zwłokę”, co oznacza, że niesłusznie dokonany zwrot
podatku może być traktowany na równi z zaległością podatkową dopiero od dnia
wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej, czyli od dnia 1 stycznia 1998 r., nie
zaś od dnia faktycznego zwrotu jak przyjęły to organy podatkowe. Nie można zgodzić
się z poglądem, że naliczanie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku
naliczonego nad należnym jako od zaległości podatkowej stało się dopuszczalne do-
piero z dniem 1 stycznia 1998 r., tzn. z dniem wejścia w życie art. 53 § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Stosownie bowiem do wyraźnego postanowienia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
108, poz. 486 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 1997 r., od zaległości po-
datkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Niesłusznie dokonany zwrot podatku
był traktowany na równi z zaległością podatkową już na gruncie ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwiet-
nia 1998 r., III RN 17/98, OSNAPiUS 1999 nr 4, poz. 109). Możliwość potraktowania
nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako zaległości
podatkowej wiązała się z tym, że - jak trafnie podniósł w rewizji nadzwyczajnej Mi-
nister Sprawiedliwości - w prawie podatkowym przyjęto zasadę samoobliczania przez
podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego. W
konsekwencji kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od
towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego
nieprawidłowego rozliczenia, oznaczała w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążą-
ce na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym sa-
mym stało się zaległością podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę
(art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Za-
rzut naruszenia wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów - art. 19 ust. 1 w
związku z art. 20 ust. 1 - jest zatem uzasadniony. Pierwszy z nich stanowi, że poda-
tek nieuiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową, drugi natomiast, że
od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę.
Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zo-
7
bowiązaniach podatkowych nie wyczerpuje wszystkich problemów prawnych istnieją-
cych w rozpoznawanej sprawie. Błędny jest również pogląd Naczelnego Sądu Admi-
nistracyjnego, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 52 § 1 pkt 2
Ordynacji podatkowej, ponieważ oceniany stan faktyczny dotyczył marca 1995 r., a
przepisy Ordynacji podatkowej weszły w życie od 1 stycznia 1998 r. Decyzje o nali-
czeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organy podatkowe oparły na
unormowaniu powyższego przepisu, co Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako
„zastosowanie prawa wstecz mimo braku szczególnego unormowania w tym zakre-
sie”. Pogląd ten jest wadliwy, ponieważ pomija regulację wynikającą z art. 324 Ordy-
nacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, do spraw wszczętych, a nie-
rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia
1998 r., stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy (czyli Ordynacji
podatkowej), z kolei zgodnie z treścią § 2, złożone przed dniem wejścia w życie Or-
dynacji podatkowej wnioski w sprawach: 1) odroczenia terminu płatności podatku, 2)
rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej, 3) potrącenia zobo-
wiązań podatkowych - rozpatrywane są na podstawie przepisów ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych.
Z analizy tego przepisu wynika, że ma on charakter zarówno procesowy, jak i
materialnoprawny. Skoro bowiem cała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
podatkowa - zgodnie z jej art. 1 - obejmuje zarówno przepisy materialnoprawne,
dotyczące zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1), jak procesowe, dotyczące postę-
powania podatkowego (art. 1 pkt 3), to również art. 324 § 1, nakazujący stosować w
sprawach (do spraw), które nie zostały zakończone przez organ podatkowy pierwszej
instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., przepisy Ordynacji podatkowej, obejmuje
obowiązek stosowania zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów mate-
rialnoprawnych tej ustawy. Jeżeli nawet do spraw wszczętych przed dniem wejścia w
życie Ordynacji podatkowej, lecz jeszcze niezakończonych do tej daty przez organ
podatkowy pierwszej instancji wydaniem decyzji administracyjnej, mają być stosowa-
ne przepisy Ordynacji podatkowej, to tym bardziej przepisy te powinny mieć zasto-
sowanie do spraw wszczętych już po dniu wejścia w życie tej ustawy. W rozpozna-
wanej sprawie postępowanie zostało wszczęte niewątpliwie po 1 stycznia 1998 r., co
oznacza, że zarówno do samego przebiegu postępowania, jak i do zobowiązań po-
datkowych zastosowane powinny być jej przepisy, w tym również art. 52 § 1 pkt 2
Ordynacji podatkowej. Wykładnia art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do
8
wniosku, że ocena materialnoprawna stanów faktycznych, które zaistniały jeszcze
przed wejściem w życie ustawy, powinna być dokonywana w postępowaniu podat-
kowym wszczętym już po jej wejściu w życie według jej przepisów. Wyjątek od tej
zasady został wyraźnie uregulowany w art. 324 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak
rozpoznawana sprawa nie dotyczy żadnej z kwestii wymienionych w tym przepisie
(ani odroczenia terminu płatności podatku, ani rozłożenia na raty zapłaty podatku lub
zaległości podatkowej, ani potrącenia zobowiązań podatkowych).
Zgodnie z art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością po-
datkową traktuje się między innymi zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go niena-
leżnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie na-
stąpiło to z jego winy. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę
(art. 53 § 1 Ordynacji), co stosuje się również do zwrotu podatku, o którym mowa w
art. 52 § 1 pkt 2 (art. 53 § 2 Ordynacji).
Porównanie treści art. 20 ust.1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiąza-
niach podatkowych oraz art. 53 § 1 i § 2 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji po-
datkowej prowadzi do wniosku, że nie ma konfliktu między tymi normami co do trak-
towania nienależnego zwrotu podatku jako zaległości podatkowej. Wynika to z kon-
strukcji podatku od towarów i usług oraz z zasady samoobliczania tego podatku
przez podatnika. Późniejsze przepisy (art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji
podatkowej) nie są bardziej restrykcyjne od przepisów wcześniejszych (art. 19 ust. 1 i
art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Można nawet powiedzieć, że
regulacja art. 52 i art. 53 Ordynacji podatkowej jest bardziej szczegółowa, bardziej
dosłowna, mniej abstrakcyjna od regulacji art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiąza-
niach podatkowych, co jest korzystniejsze z punktu widzenia podatnika. Nie powinno
zatem ulegać wątpliwości, że zastosowanie - według reguły wynikającej z art. 324 §
1 Ordynacji podatkowej - nowych przepisów, także materialnoprawnych, do stanów
faktycznych dotyczących nienależnego zwrotu podatku (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji),
zaistniałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, nie pogarsza sytuacji prawnej
podatnika, a zatem nie narusza ogólnej zasady porządku prawnego lex retro non
agit, zgodnie z którą nowe prawo nie powinno działać wstecz, jeżeli miałoby pozba-
wiać dotychczasowych uprawnień albo nakładać nowe obowiązki. Zarówno pod rzą-
dami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i pod rządami Ordynacji podatko-
wej możliwe było i jest naliczanie odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku
naliczonego nad należnym jako od zaległości podatkowych. Przepisy Ordynacji po-
9
datkowej, precyzując przesłanki, których spełnienie sprawia, że nienależny zwrot po-
datku naliczonego nad należnym traktowany jest na równi z zaległością podatkową,
respektują wynikający z art. 84 Konstytucji RP wymóg precyzyjnego ustawowego
uregulowania rozmiarów ponoszenia zobowiązań podatkowych.
Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, że zarzut rewizji nad-
zwyczajnej dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych jest słuszny w związku z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten - wyłączając zastosowanie do stanu
faktycznego rozpoznawanej sprawy art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przyjął
(jak należy domniemywać), że zastosowane powinny być przepisy ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych. Równocześnie błędnie przyjął, że kwestia odsetek za
zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, obliczonych tak jak od zaległo-
ści podatkowych, nie została w ustawie o zobowiązaniach podatkowych uregulowa-
na. Również z tej ostatniej ustawy wynikało - przy odpowiedniej interpretacji jej prze-
pisów - że od nienależnego zwrotu podatku naliczone być powinny odsetki za zwłokę
jak od zaległości podatkowych. Z tych przyczyn rewizja nadzwyczajna okazała się
uzasadniona.
Sąd Najwyższy nie uwzględnił wniosku Ministra Sprawiedliwości o oddalenie
skargi w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ kwestia
prawidłowości naliczenia tych odsetek (za jaki okres, od jakiej daty wymagalności)
powinna być poddana kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administra-
cyjnym.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 39313
KPC orzekł jak w sentencji.
======================================== z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 39313
KPC orzekł jak w sentencji.
========================================