Wyrok SN z 21 maja 2002, sygn. III RN 76/01
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i oddalenie skargi
Przedmiot
skarga w sprawie decyzji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.
Typ sprawy
sprawa administracyjna podatkowa
Kwota główna
204,60 zł · należny podatek dochodowy od osób fizycznych
Etap
rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przed Sądem Najwyższym
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
organ podatkowy
podatek dochodowy od osób fizycznych
kontrola administracyjna
Role w sprawie
biegły
organ podatkowy
wnoszący rewizję nadzwyczajną: Minister Sprawiedliwości
prokurator
Data orzeczenia
21 maja 2002
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Andrzej Wasilewski
Podstawa prawna
art. 393
kpc
art. 224
ordynacja podatkowa
art. 58
ordynacja podatkowa
art. 70
ordynacja podatkowa
art. 59
ordynacja podatkowa
art. 53
ordynacja podatkowa
art. 267
ordynacja podatkowa
art. 68
ordynacja podatkowa
Pokaż pozostałe podstawy prawne (4)
III RN 76/01
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art.
59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy), nie przesą-
dza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika
wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Kon-
stytucji RP w związku z art. 220 oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej).
Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Józef Iwulski, Herbert Szurgacz.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2002 r. sprawy ze skargi Kazi-
mierza B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 1999 r. [...] w przedmio-
cie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., na postanowienie Izby
Skarbowej w O. z dnia 17 marca 1999 r. [...] w sprawie kosztów postępowania przed
organem podatkowym na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia
2000 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok w punkcie 1 i w tej części oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada
1997 r. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 1996 r. w przedmio-
cie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. należnego od podatnika -
Kazimierza B., wobec nie uwzględnienia przez organy podatkowe poniesionych
przez niego kosztów związanych z budową pawilonu handlowego wznoszonego w M.
przy ul. W. W konsekwencji tego wyroku, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 6 maja
2
1998 r. uchyliła również wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28
grudnia 1995 r., mocą której podatnikowi - Kazimierzowi B. określone zostało zobo-
wiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 1992 rok, stwierdzając równo-
cześnie, że sprawa ta wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyja-
śniającego, w tym ewentualnie także dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia po-
niesionych przez podatnika kosztów związanych z budową wymienionego pawilonu
handlowego. Następnie, w ramach postępowania wyjaśniającego w powyższej spra-
wie, Urząd Skarbowy w K. pismem z dnia 18 maja 1998 r. zlecił Biuru Techniczno-
Prawnemu w O. dokonanie szacunku wysokości nakładów poniesionych w celu wy-
budowania pawilonu handlowego w M. przy ul. W. 7, według stanu na dzień 7 lipca
1992 r., w wyniku czego Biuro to przedstawiło Urzędowi Skarbowemu w K. w dniu 16
listopada 1998 r. stosowny operat szacunkowy i równocześnie wystawiło rachunek
za jego sporządzenie na kwotę 98,00 zł. W tej sytuacji, Urząd Skarbowy w K. w dniu
17 grudnia 1998 r. wydał równocześnie: po pierwsze - decyzję określającą podatni-
kowi - Kazimierzowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie
204,60 zł, od której, jako od zaległości podatkowej w tym podatku, naliczone zostały
także odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 666,40 zł; oraz po drugie - posta-
nowienie, na podstawie art. 269 i art. 267 § 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), mocą którego obcią-
żył podatnika kosztami sporządzenia powyższego operatu szacunkowego. W wyniku
wniesienia przez podatnika odwołania od powyższej decyzji oraz zażalenia na po-
wyższe postanowienie: po pierwsze - decyzją z dnia 25 marca 1999 r. Izba Skarbo-
wa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 1998 r.,
stwierdzając w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia w szczególności, że: a) jakkol-
wiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego mowa jest o udziale
podatnika w ¼ kosztów budowy pawilonu handlowego, co mogłoby wskazywać na
wadliwość tego rozstrzygnięcia, to jednak nie miało to wpływu na prawidłowość wyli-
czonego podatku i nie może być podstawą żądania zmiany lub uchylenia decyzji or-
ganu pierwszej instancji; b) nietrafny jest zarzut podatnika dotyczący powołania w
zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, bowiem wydane na podstawie
art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1997
r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.
Nr 162, poz. 1124 ze zm. - powoływane nadal jako: rozporządzenie Rady Ministrów z
1997 r.), zgodnie z § 30 tego rozporządzenia, weszło w życie z dniem 1 stycznia
3
1998 r. razem z Ordynacją podatkową, a to oznacza, że: „ma zastosowanie do decy-
zji określających zaległość podatkową i odsetki wydanych po 31.12.1997 r., tj. także
do przedmiotowej decyzji wydanej 17.12.1998 r.”; c) organ podatkowy drugiej instan-
cji nie uwzględnił także zarzutu podatnika dotyczącego naliczenia odsetek od zale-
głości podatkowej na dzień wydania decyzji „ze względu na wcześniejszą wpłatę po-
datku wraz z odsetkami i zwrócenie tych kwot przez Urząd w wyniku uchylenia decy-
zji”. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję podatnik za-
rzucił, że jest ona wadliwa, ponieważ dotyczy zobowiązania podatkowego, które ule-
gło przedawnieniu na podstawie art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, a
więc zobowiązanie to wygasło (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a w konse-
kwencji nie podlega ono określeniu na podstawie art.21 w związku z art. 51 i art. 53
Ordynacji podatkowej. Po drugie - postanowieniem z dnia 17 marca 1999 r. Izba
Skarbowa utrzymała również w mocy wydane na podstawie art. 269 i art. 267 § 1 pkt.
5 lit. b Ordynacji podatkowej postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia
1998 r., bowiem: a) zgodnie z tymi przepisami, podatnika obciążają koszty powstałe
z jego winy oraz wynikłe wskutek „zatajenia lub nie przedstawienia dowodu w wy-
znaczonym terminie”; b) tymczasem z akt sprawy wynika, że w danym wypadku po-
datnik „do dnia oględzin nie dostarczył żadnych dokumentów (co jest poza sporem),
a dopiero po opracowaniu opinii (wrzesień 1998 r.) dostarczył do Urzędu w dniu
2.12.1998 r. faktury wystawione na Stowarzyszenie Kupców i protokół odbioru koń-
cowego i przekazania do użytku zewnętrznego sieci kanalizacyjnej i wodociągowej z
przyłączami do pawilonu oraz kserokopię faktury (wystawionej na Stowarzyszenie
Kupców) dotyczącej budynku stacji transformatorowej”, przy czym „koszty wynikające
z dostarczonych po wycenie w/w faktur zostały ostatecznie przez Urząd Skarbowy
uwzględnione (w proporcji przypadającej na podatnika)”; jest też poza sporem, że do
momentu wyceny przez rzeczoznawców podatnik „nie przedłożył żadnych doku-
mentów związanych z budową pawilonu, a oświadczył wręcz, że takich nie posiadał”;
ponadto, „w odwołaniu z dnia 10.01.1996 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia
28.11.1995 r. pełnomocnik wskazuje, że przed wydaniem decyzji Urząd Skarbowy
winien powołać biegłego, a zatem można również uznać, że została spełniona także
przesłanka określona w art. 267 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, iż stronę obciążają koszty, je-
żeli zostały poniesione na jej żądanie”; c) równocześnie Izba Skarbowa stwierdziła,
„że skoro podatnik był w stanie dostarczyć kserokopie faktur w m-cu grudniu 1998 r.,
mógł również to zrobić wcześniej”, tym bardziej, że „skarżący był inspektorem nadzo-
4
ru budowy w zakresie instalacji wodnokanalizacyjnej. Zatem był zorientowany w za-
sadach prowadzonej budowy”.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na to postanowienie Izby
Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 267 § 1 pkt. 5 lit b Ordynacji podatkowej,
ponieważ: a) mógł przedstawić niezbędne w sprawie dokumenty dopiero wtedy, gdy
miał do nich dostęp, a zatem nie można go obciążać winą z powodu niedostarczenia
ich w terminie wcześniejszym; b) zarzucił, że nie zostało mu doręczone postanowie-
nie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie
się co do osoby biegłego oraz zakresu takiej opinii; c) a poza tym, o kosztach tej opi-
nii należało orzec wedle przepisów o należnościach dla biegłych, a orzeczenie w
sprawie tych kosztów należało doręczyć stronie w celu umożliwienia jej zaskarżenia
tego orzeczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia
2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 marca 1999 r.
(podając mylnie w sentencji tego wyroku jako datę wydania decyzji na dzień 17
marca 1999 r.), natomiast oddalił skargę podatnika na postanowienie Izby Skarbowej
w O. z dnia 17 marca 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administra-
cyjny stwierdził, że: po pierwsze - zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia zobo-
wiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji jest zasadny, bowiem jak-
kolwiek decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w niniejszej spra-
wie zostały wydane na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz
Izba Skarbowa trafnie ustaliła, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatko-
we w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. przedawnia się z dniem
31 grudnia 1998 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak Sąd nie podzielił sta-
nowiska Izby Skarbowej, że „wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu
31 grudnia 1998 r. nie powoduje naruszenia instytucji przedawnienia, jeżeli decyzja
organu pierwszej instancji wydana została przed tą datą”, skoro z art. 70 Ordynacji
podatkowej „nie wynika, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek
wydania decyzji przez organ pierwszej instancji”. Po drugie - Naczelny Sąd Admini-
stracyjny nie podzielił zarzutów skargi w kwestii bezzasadności obciążenia podatnika
kosztami postępowania na podstawie art. 267 § 1 pkt 5 lit. b Ordynacji podatkowej.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 11 kwietnia 2001 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w War-
szawie z dnia 19 kwietnia 2000 r. [...] w części, w której wyrokiem tym uchylona zo-
5
stała zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 25 marca 1999 r., zarzucając
rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 70 § 1 i art.
59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, na podstawie art. 57 ust. 2
ustawy o NSA Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie powyższego wyroku w
tym zakresie i oddalenie skargi podatnika na tę decyzję. W uzasadnieniu rewizji nad-
zwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze - należy czynić wyraźne
rozróżnienie pomiędzy przedawnieniem ustalenia zobowiązania podatkowego (art.
68 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnieniem wykonania zobowiązania podat-
kowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej); po drugie - stosownie do art. 224 Ordy-
nacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzy-
muje obowiązku jej wykonania; po trzecie - z kolei, zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji
podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi
wskutek zapłaty podatku; po czwarte - w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem,
że: a) decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 1998 r. została doręczona
podatnikowi w dniu 18 grudnia 1998 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu
przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, czyli przed dniem 31 grudnia 1998
r.; następnie, w wyniku zapłaty należnego podatku przez podatnika w dniu 22 grud-
nia 1998 r., decyzja ta została wykonana, co spowodowało wygaśnięcie zobowiąza-
nia podatkowego; b) natomiast wykonanie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego musiałoby oznaczać konieczność uchylenia tej decyzji Urzędu
Skarbowego w K. i umorzenie postępowania, a w konsekwencji także obowiązek
zwrotu uiszczonego już podatku wraz z należnymi odsetkami z tytułu jego nadpłaty i
to pomimo, że został on uiszczony w wyniku wcześniej prawidłowo przeprowadzone-
go postępowania podatkowego; doprowadziłoby to w rezultacie do naruszenia nie
tylko przepisów prawa podatkowego, lecz także sformułowanej w art. 84 Konstytucji
RP zasady powszechności opodatkowania; c) nie jest przy tym uzasadniony pogląd,
że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje każdorazowo konieczność
umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego; pogląd taki pozo-
stawałby bowiem w sprzeczności z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postę-
powania i dlatego w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku za-
płacenia podatku organ podatkowy drugiej instancji ma obowiązek rozpoznania od-
wołania także po upływie pięciu lat; natomiast umorzenie postępowania podatkowe-
go prowadzonego przez organ drugiej instancji byłoby możliwe po upływie pięciolet-
6
niego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdyby decyzja
organu pierwszej instancji dotycząca tego zobowiązania, która została wydana przed
upływem terminu przedawnienia, nie została wykonana przed upływem terminu
przedawnienia.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podat-
kowe wygasa w zasadzie z trzech przyczyn: po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku;
po drugie - w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; oraz po trzecie -
w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalenda-
rzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatko-
wej). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnie-
nia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1992 r.
mijał z dniem 31 grudnia 1998 r. Tymczasem, Urząd Skarbowy w K. określił podatni-
kowi - Kazimierzowi B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za
1992 r. z tytułu zaległości w tym podatku w kwocie 204,60 zł wraz z odsetkami za
zwłokę obliczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 664,40 zł decyzją z dnia
17 grudnia 1998 r., która została doręczona podatnikowi w dniu 18 grudnia 1998 r. Z
kolei, podatnik wykonał to zobowiązanie podatkowe - co przeoczył Naczelny Sąd
Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok - już w dniu 22 grudnia 1998 r., a więc
również przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął
termin płatności podatku za 1992 r., a to spowodowało wygaśnięcie tego zobowiąza-
nia podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie podkreśle-
nia wymaga to, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wyko-
nania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wyga-
śnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordy-
nacji podatkowej), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyni-
ku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej
instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art.
224 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzy-
muje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmioto-
wym postępowania przed organem drugiej instancji. Wynika stąd, że w rozpoznawa-
nej sprawie - wbrew zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego
7
Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzeniu - nie było podstaw prawnych do
stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika - Kazimierza B. w
oparciu o art. 70 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do umorzenia po-
stępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a decy-
zja Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 1999 r. w przedmiocie podatku dochodo-
wego od osób fizycznych za 1992 r. nie narusza prawa materialnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315
KPC w
związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================, a decy-
zja Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 1999 r. w przedmiocie podatku dochodo-
wego od osób fizycznych za 1992 r. nie narusza prawa materialnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315
KPC w
związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================