Wyrok SN z 6 czerwca 2002, sygn. III RN 91/01
Data orzeczenia
6 czerwca 2002
Sąd
Sąd Najwyższy
Wydział
Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych, Wydział III
Przewodniczący
SSN Jerzy Kwaśniewski
Tagi
Podstawa prawna
III RN 91/01
Nabycie urządzeń służących wytwarzaniu części do produkcji towarów
objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą w rozumieniu
art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i uprawnia podatnika do
zmniejszenia podatku naliczonego, także w przypadku, gdy pozostając właści-
cielem, przekazuje on nabyte urządzenia na określony czas kooperantowi.
Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Józef Iwulski, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2002 r.
sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej „F.A.P.” w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. -
Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 26 lutego 1999 r. [...] w przedmiocie określe-
nia wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r., na skutek
rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia
25 września 2000 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpozna-
nia.
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. określił
Spółce F.A.P. S.A. kwotę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za
kwiecień 1995 r. w wysokości 16.092.993 zł i określił kwotę zaległości podatkowej w
tym podatku w wysokości 6.579 zł, wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 11
sierpnia1995 r. do dnia wydania tej decyzji w wysokości 11.089,70 zł. W uzasadnie-
niu tej decyzji stwierdza się, iż Spółka w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 1995 r. za-
2
wyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 6.579,30 zł, gdyż odliczyła podatek na-
liczony wynikający z dokumentu SAD i faktur VAT dokumentujących zakup urządzeń
przekazanych następnie do bezpłatnego użytkowania firmie E.S.P. Spółce z o.o. w
S. na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 czerwca 1994 r. [...]. Wskazano ponadto,
iż z tytułu przekazania przedmiotowych urządzeń Spółka nie deklarowała podatku
należnego. W takiej sytuacji organ podatkowy powołując się na treść art. 20 ust. 2
oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT uznał, iż był to przypadek czynności
niepodlegających ustawie.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka F.A.P. S.A. zarzuciła naruszenie
przepisów art. 19 ust. 3, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 26 lutego 1999 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu
pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, które określiła w wysoko-
ści 11.078 zł, a w pozostałej części utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy.
W uzasadnieniu tej decyzji przyjęto w szczególności, iż pomiędzy S.A. F.A.P. a
E.S.P. Spółka z o.o. zawarta została umowa użyczenia określona w art. 710-719 KC.
Na mocy tej umowy nastąpiło bezpłatne przekazanie urządzeń do Spółki E.S.P. na
czas oznaczony do dnia 1 czerwca 1999 r., a strony zgodnie oświadczyły, że dla
skarżącej nie jest przewidziana żadna zapłata. Izba Skarbowa odrzuciła stanowisko
odwołującej się Spółki, iż doszło do zawarcia umowy mieszanej, którą należy rozpa-
trywać łącznie z inną umową zwaną „Ogólnymi Warunkami Zakupu”. Według Izby
Skarbowej umowy te, aczkolwiek związane ze sobą, miały samodzielny byt prawny.
Spółka Akcyjna F.A.P. w skardze do NSA wniosła o uchylenie zaskarżonej
decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie prze-
pisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, iż błędnie przyjęto,
że skarżąca Spółka zawarła umowę użyczenia, co z kolei spowodowało błędne za-
stosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie
art. 19 ust. 1 i art. 25 tej ustawy oraz art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatko-
wych. Zdaniem strony skarżącej, przedmiotowa umowa zawierała w sobie elementy
umowy dostawy i umowy o dzieło w rozumieniu Kodeksu cywilnego i była typowa dla
stosunków kooperacyjnych. W tej sytuacji skarżąca Spółka dowodziła, iż miała prawo
do odliczenia podatku naliczonego związanego z udostępnionymi E.S.P. Sp. z o.o.
środkami trwałymi, jako że środki te służyły jej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem
z dnia 25 września 2000 r. [...] oddalił skargę.
3
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z analizy zawartej przez skarżą-
cą „umowy użyczenia” wynikało, iż odpowiada ona regulacji prawnej zawartej w Ty-
tule XVIII Księgi III Zobowiązań Kodeksu Cywilnego. Była to bowiem umowa realna i
miała bezpłatny charakter. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza
umowy, zdaniem Sądu, nie nasuwa zastrzeżeń. Sąd zaakceptował ustalenie, że
„umowa użyczenia” miała samodzielny charakter. Chociaż skarżącą z kontrahentem
wiązały inne umowy, które mogły mieć wpływ na zawarcie umowy użyczenia, ale
mimo to zachowała ona samoistny i nieodpłatny charakter. NSA przyjął, że zgodnie z
art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo
zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach związa-
nych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu podatek naliczony w
fakturach podlega odliczeniu od podatku należnego od podatnika tylko wówczas,
kiedy zakup miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem w przypadku
skarżącej sprzedażą opodatkowaną była działalność prowadzona w produkcji samo-
chodów, to odliczeniu podlegał podatek naliczony od zakupów mających służyć ści-
śle takiej działalności gospodarczej. Nie było natomiast - zdaniem NSA - podstawy
do odliczenia podatku naliczonego od nabytych środków trwałych, które miały w
przyszłości zostać przekazane na inne rodzaje działalności gospodarczej niż działal-
ność prowadzona przez skarżącą lub innemu podmiotowi.
Rzecznik Praw Obywatelskich, pismem z dnia 11 maja 2001 r., złożył rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzu-
cając w niej rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zasto-
sowanie art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie,
iż przekazanie przez F.A.P. S.A. urządzeń do produkcji detali firmie E.S.P. Spółce z
o.o. w S. w systemie kooperacji nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku nali-
czonego związanego z nabyciem tych urządzeń, oraz rażące naruszenie art. 122 i
art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.
Nr 137, poz. 926 ze zm.), w toku postępowania podatkowego, przez niewyjaśnienie
wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co spowodowało niezgodne ze stanem
faktycznym przyjęcie, iż dokument nazwany „umową użyczenia” miał samodzielny
charakter, a nie stanowił jedynie techniczno - organizacyjnej formy przekazania wy-
posażenia pomiędzy firmami, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Ad-
4
ministracyjnemu-Ośrodekowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpo-
znania.
Według rewidującego zarówno z treści „Ogólnych warunków zakupu”, jak i
tzw. „umowy użyczenia” wynikało, że po stronie firmy współpracującej nie powsta-
wała korzyść w postaci możliwości wykorzystania przekazanego wyposażenia do
własnych celów. W „Ogólnych warunkach zakupu”, jak i tzw. „umowie użyczenia”
znajdował się wyraźny zapis, w świetle którego wyposażenie miało być przez koope-
rantów wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb produkcji zleconej przez Skarżącą.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Nie można odmówić słuszności zarzutom rewizji nadzwyczajnej, że zasadni-
cza ocena zaskarżonego wyroku dotycząca prawnopodatkowych konsekwencji na-
bycia przez skarżącą Spółkę przedmiotowych urządzeń jest oderwana od kontekstu
„sprzedaży opodatkowanej” dokonywanej przez tę Spółkę. Tymczasem powiązanie
tych zdarzeń - wbrew wyrokowi - jest dość oczywiste. Z jednej strony mamy bowiem
do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży określo-
nych samochodów, a z drugiej strony z nabyciem przez producenta określonych
urządzeń potrzebnych w procesie produkcyjnym tych samochodów. Tego rodzaju
związek pomiędzy „sprzedażą opodatkowaną”, to jest dotyczącą wyprodukowanych
samochodów, a przedmiotowym nabyciem urządzeń służących do ich produkcji, nie
był w sprawie kwestionowany. Co więcej, nie było także przedmiotem sporu w spra-
wie to, że przedmiotowe urządzenia stanowiły własność skarżącej Spółki w okresie,
którego dotyczy rozpatrywany problem (między innymi - w kwietniu 1995 r.) i że w
tym okresie przy użyciu tych urządzeń wyprodukowane zostały elementy, które we-
szły w skład produkowanych przez Spółkę samochodów. Trudno nie zgodzić się ze
stanowiskiem rewizji nadzwyczajnej, że pominięcie przez NSA w zaskarżonym wyro-
ku analizy powyższych powiązań spowodowało błędy w przyjętej ocenie, po pierwsze
przez nieadekwatne do sytuacji pominięcie okoliczności współdziałania pomiędzy
skarżącą Spółką a firmą E.S.P., która korzystając z urządzeń skarżącej produkowała
na jej potrzeby określone części do samochodów i po drugie, w konsekwencji błędne
niezastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej z
tych kwestii, do tego co wyżej powiedziano o bezspornych okolicznościach
wyrażających relacje kooperacji należy dodać akcentowane w rewizji nadzwyczajnej
5
fakty (wynikające między innymi z przyjętych między skarżącą a E.S.P. umowy
użyczenia i „ogólnych warunków zakupu”) wyłącznego wykorzystywania
przedmiotowych urządzeń do wytwarzania części samochodowych na rzecz skarżą-
cej podatniczki. Brak w zaskarżonym wyroku odpowiedniej analizy wskazanych fak-
tów i dowodów prowadzi do uznania „procesowej podstawy” rewizji nadzwyczajnej.
W zakresie drugiej, to jest materialnoprawnej kwestii wynikającej z rewizji nad-
zwyczajnej, należy ponadto podkreślić, że ocena wyroku wyraża nieusprawiedliwioną
interpretację wyraźnie restryktywną na niekorzyść podatnika jego uprawnienia do
tego, że może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną
ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
Przepis ten określa sytuację podatnika, który dokonuje jednocześnie sprzedaży to-
warów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (por. art. 20 ust. 1 ustawy) i dla
takiej sytuacji uzależnia zastosowanie instytucji zmniejszenia podatku należnego
(por. art. 19 ust. 1 ustawy) od „związania ze sprzedażą opodatkowaną”. Nie ma
usprawiedliwionych podstaw ażeby uważać, że w przedstawionych okolicznościach
sprawy nie zachodzi takie „związanie”, o jakim jest mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o
podatku od towarów i usług.
W szczególności nabycie przez podatnika urządzeń do wytwarzania detali do
produkcji towarów objętych sprzedażą opodatkowaną jest związane z tą sprzedażą
również w przypadku, gdy podatnik, pozostając właścicielem nabytych urządzeń,
przekazuje je na określony czas kooperantowi wykorzystującemu je do wytwarzania
dla podatnika detali dla sprzedaży opodatkowanej. Nie ma bowiem na gruncie art. 20
ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. też wyrok SN z 4 listopada 1998 r.,
III RN 77/98, OSNAP 1999 nr 16, poz. 503) podstaw do zawężenia wynikającego z
tego przepisu uprawnienia podatnika tylko do sytuacji, w których podatnik sam bez-
pośrednio eksploatuje urządzenie związane z jego działalnością gospodarczą doty-
czącą „sprzedaży opodatkowanej”. Ocena prawna zaskarżonego wyroku pozostaje w
sprzeczności z wykładnią systemową art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
usług. Do uwag z zakresu relacji tego przepisu z art. 20 ust. 1 i z art. 19 ust. 1 należy
w szczególności dodać uregulowanie kwestii rozporządzenia przez podatnika towa-
rami zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Otóż z przepisu tego (w jego brzmieniu
obowiązującym w 1995 r.) wynika, że obniżenia podatku należnego nie stosuje się
do nabywanych przez podatnika towarów (usług), którymi rozporządzono w sposób
niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przy-
6
chodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeżeli to „rozporządzenie”
nabytymi przez podatnika urządzeniami do produkcji detali do samochodów nie po-
wodowało wyłączenia ich z zakresu kosztów w rozumieniu powołanego wyżej przepi-
su, to sytuacja taka tym bardziej nie powodowałaby utraty przez podatnika uprawnie-
nia do obniżenia podatku należnego na gruncie art. 20 ust. 2. ustawy. Nie ma bo-
wiem uzasadnienia zakwestionowanie wymaganego w tym przepisie powiązania
pomiędzy wydatkami podatnika na zakupienie urządzeń (koszt) a produkcją finalną
(sprzedażą opodatkowaną).
Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała
usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie w myśl art. 39313
§ 1
KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępo-
wania cywilnego... (Dz.U. Nr 43, poz. 189).
========================================