Wyrok - III SA/Wa 1861/25 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - z dnia 31 grudnia 2025
Teza
Uchylono zaskarżoną interpretację. Podatek od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.124.2025.1.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpUchylono zaskarżoną interpretację. Podatek od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.124.2025.1.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interp
Data orzeczenia
31 grudnia 2025
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Przewodniczący
Tomasz Grzybowski
Rozstrzygnięcie
Uchylono zaskarżoną interpretację
UZASADNIENIE
Sporną interpretacją indywidualną z 20 czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko K.N. (skarżący) w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przekazania środków majątkowych przez trust z siedzibą w USA.Z opisu stanu faktycznego wynika, że brat skarżącego, na podstawie umowy powołania trustu z 2002 r., powołał V. z siedzibą w stanie Maryland, USA. W tym samym czasie ww. spadkodawca sporządził ostatnią wolę i testament. Trust został ustanowiony w formie odwołalnego trustu utworzonego za życia (ang. revocable living trust), umożliwiającego przekazanie do trustu określonych składników majątku przez spadkodawcę, zgodnie z postanowieniami umowy trustu, a także po śmierci spadkodawcy na podstawie testamentu. Trust miał tym majątkiem zarządzać i dysponować zgodnie z warunkami określonymi w umowie. Następnie, zgodnie z postanowieniami testamentu, całość tzw. reszty spadkowej, obejmującej składniki majątkowe nieprzekazane za życia spadkodawcy do trustu, zostały przekazane do ww. trustu. Z testamentu wynika, że powiernicy trustu są wyznaczeni na powierników testamentu, a zapisy umowy trustu zostają włączone do testamentu; tzw. reszta spadkowa zostaje przekazana powiernikom testamentu i ma zostać rozdysponowana zgodnie z postanowieniami umowy trustu w taki sposób, by objęte nią rozporządzenia były traktowane jak rozporządzenia na mocy testamentu. Wnioskodawca wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. stwierdził nabycie spadku po spadkodawcy (bracie skarżącego) w całości i wprost przez trust, jako jedynego spadkobiercę. Wobec tego majątek spadkodawcy został przekazany w części za jego życia, a w części z momentem jego śmierci na rzecz trustu, który stał się jedynym spadkobiercą. Głównym celem trustu ma być zarządzanie posiadanym majątkiem, jak też dystrybucja majątku po śmierci spadkodawcy, w sposób realizujący jego wolę (opis stanu faktycznego na s. 1-3 oraz 12 i n. interpretacji).Skarżący zapytał na tym tle, (1) czy nabycie przez niego składników majątku w wyniku przekazania ich przez trust będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu, w tym również w zakresie nadwyżki wartości majątku posiadanego przez trust oraz składników majątku, które powstały lub powstaną w okresie od daty śmierci spadkodawcy do daty spełnienia przez trust świadczenia w przyszłości, (2) czy nabycia z ww. tytułu podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie wnioskodawcy na oba wskazane pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W szczególności, zdaniem skarżącego, podstawy prawnej objęcia wskazanych nabyć podatkiem od spadków i darowizn upatrywać należy w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn; jakkolwiek bowiem trust nie stanowi konstrukcji znanej polskim regulacjom, to jego funkcję można porównać do sytuacji spadkobiercy będącego jednocześnie wykonawcą testamentu, natomiast jego beneficjentów do zapisobierców. Stąd nabycie składników majątku w wyniku przekazania ich przez trust będzie podlegało opodatkowaniu ww. daniną, jako nabycie w drodze zapisu zwykłego (s. 6 i n. interpretacji; pełny opis stanowiska skarżącego na s. 4-11 interpretacji).Odnosząc się negatywnie do ww. stanowiska organ wskazał, że postanowienia umowy trustu, choć zawierają pewne rozporządzenia majątkiem spadkodawcy co do osób beneficjentów i warunki przekazywania im majątku, to nie stanowią "zobowiązania spadkobiercy do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz określonej osoby", w rozumieniu art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego (tj. zapisu zwykłego). Trust operuje bowiem majątkiem spadkodawcy przez osobę powiernika, który decyduje co i kiedy dzieje się z powierzonym majątkiem, mając jedynie na uwadze ogólnie nakreśloną wolę spadkodawcy. Dodatkowo trust może funkcjonować i kontynuować swój byt prawny po śmierci jego beneficjentów; może zatem dojść do sytuacji, w której skarżący w ogóle nie otrzyma majątku jako beneficjent trustu. Co więcej, skład majątku trustu ulegał i ulega zmianom dokonywanym przez powiernika, ponieważ ma on prawo rozporządzania majątkiem, który spadkodawca przekazał do trustu; tym bardziej trudno jest mówić o określonym świadczeniu majątkowym. W rezultacie nie sposób uznać, że opisana we wniosku umowa trustu stanowi odpowiednik zapisu określonego przepisami Kodeksu cywilnego. Jako że otrzymywane przez skarżącego świadczenia nie będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, gdyż nie otrzyma tych świadczeń pod żadnym z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, analiza stanowiska dotyczącego zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 4a ww. ustawy nie była w ocenie organu konieczna (s. 13 i n. interpretacji).W skardze do Sądu strona zażądała uchylenia spornej interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, a także z w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto naruszenie art. 14c § 1-2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej (opis zarzutów na s. 2 i n. skargi).W motywach skargi podtrzymano zapatrywanie, że nabycia związane z przekazaniem skarżącemu składników majątku przez trust należy postrzegać w optyce wykonania przez tegoż spadkobiercę zapisu zwykłego, o którym mowa w art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego; wobec tego świadczenie z ww. tytułu będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie podatkowej dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu (s. 6-11, 12 i n. skargi). Zdaniem strony aktualna pozostaje przy tym jej argumentacja dotycząca możliwości zastosowania wobec przedmiotowych nabyć zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do której nie odniesiono się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (s. 11 i n. skargi). Niezależnie od powyższego w skardze stwierdzono, że argumenty organu są na tyle ogólnikowe, że nie pozwalają poznać związku pomiędzy przywołanymi twierdzeniami a konkluzją interpretacji. Akcentując rolę powiernika trustu i możliwość jego funkcjonowania również po śmierci beneficjentów, nie wskazano jak powyższe wpływa na ocenę stanowiska skarżącego (tym bardziej że we wskazanym przypadku, tj. śmierci beneficjenta, w ogóle nie doszłoby do wypłat). Pominięto w tym kontekście także argumentację strony dotyczącą zmian struktury i wartości składników majątku trustu od momentu śmierci spadkodawcy do momentu wypłat dokonywanych przez trust; nie przeszkodziło to jednak w uznaniu, że takie zmiany powodują brak możliwości zastosowania analogii do umowy trustu instytucji zapisu zwykłego. Pominięto wreszcie argumenty orzecznicze strony (treść interpretacji indywidualnych wydanych w zbieżnych stanach faktycznych) (s. 16 skargi).W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty dotychczas prezentowane stanowisko; w szczególności w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie można mówić o skonkretyzowaniu świadczeń trustu w testamencie, tj. w sposób odpowiadający instytucji zapisu zwykłego (por. zwłaszcza s. 17 i n.).W toku postępowania, przy pismach z 11 i z 15 grudnia 2025 r. strona przedłożyła dwie ekspertyzy prawne, wspierające ocenę prawną wyrażoną w skardze, tzn. odpowiednio odnoszącą się do skutków podatkowych nabyć składników majątku w wyniku przekazania ich przez trust oraz przedstawiającą w ujęciu komparatystycznym instytucje trustu (znaną w systemach typu common law) i zapisu w polskim prawie spadkowym.Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy skarżącego popierali stanowisko wyrażone w skardze; w imieniu organu nikt się nie stawił.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.Sąd podzielił przede wszystkim, działając w granicach skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, przez brak wyrażenia stanowiska organu w sposób czyniący zadość ww. przepisom, w szczególności przez brak wskazania jakie jest prawidłowe stanowisko odnośnie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.Skład orzekający zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że motywy zaskarżonej interpretacji nie pozwalają w istocie poznać argumentów, które zdaniem organu przemawiają za zanegowaniem zasadniczej tezy wnioskodawcy o traktowaniu beneficjentów trustu na gruncie polskiego prawa podatkowego w sposób analogiczny do zapisobierców w rozumieniu art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto w uzasadnieniu spornej interpretacji nie wskazano, jakie powinno być prawidłowe stanowisko.Trafnie wywiedziono w skardze, że stanowisko organu można sprowadzić do ogólnych uwag dotyczących roli powiernika trustu (jako dysponenta masy majątkowej), okresu funkcjonowania trustu (możliwie również po śmierci beneficjentów), a także zmian składników majątkowych trustu. Z interpretacji nie wynika jednak, dlaczego te cechy trustu/kompetencje powiernika wykluczają traktowanie przekazywania składników majątkowych beneficjentowi w sposób, który oznacza "spełnienie określonego świadczenia majątkowego na rzecz określonej osoby" w rozumieniu ww. przepisu polskiego prawa cywilnego, tj. charakterystyczny dla zapisu zwykłego. Przy czym organ nie podważa, że przekazanie aktywów następuje w wykonaniu woli spadkodawcy, co wiąże się z rozporządzaniem majątkiem trustu na rzecz beneficjentów. Organ nie pokusił się na tym tle choćby o próbę oceny, czy inne akcentowane w interpretacji funkcje powiernika trustu, czy cechy samego trustu, aniżeli przekazanie majątku/zabezpieczenie finansowe beneficjentów, w tym zwłaszcza związane z zarządzaniem aktywami trustu/okresem jego funkcjonowania, mają znaczenie prymarne, (albo) równorzędne, czy wręcz służebne względem zaspokojenia interesów beneficjentów trustu. Nie wzięto tym samym pod uwagę funkcji tej nieznanej prawu polskiemu instytucji w perspektywie rodzimych konstrukcji prawa spadkowego, na co przecież wnioskodawca wskazywał (vide s. 5 i n. interpretacji). Według Sądu taka ocena mogłaby tymczasem okazać się pomocna przy analizie podobieństwa wskazywanego przez wnioskodawcę w zakresie statusu trustu jako wykonawcy testamentu, a tym samym pomocna przy ocenie możliwości zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.Dopiero w odpowiedzi na skargę, która przecież nie może zastępować zaskarżonego aktu, organ przybliżył przesłanki swojego rozumowania wskazując na brak konkretyzacji świadczeń dokonywanych w ramach umowy trustu w testamencie i odrębności tych czynności prawnych, tj. sporządzenia testamentu i umowy trustu (s. 18 i n.); zarazem jednak nadal abstrahując od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym zapisy umowy trustu zostają włączone do testamentu, zaś reszta spadkowa ma zostać rozdysponowana zgodnie z postanowieniami tej umowy w taki sposób, by objęte nią rozporządzenia były traktowane jak rozporządzenia na mocy testamentu (s. 2 i 12 interpretacji). Odwołano się także do nierelewantnego orzecznictwa, akcentując akontekstowo fragment uzasadnienia wskazujący na brak potrzeby czynienia analogii między instytucją trustu a regulacjami polskimi, tzn. nie bacząc, że w sprawie przywołanej w odpowiedzi na skargę (na s. 17) chodziło o sytuację zgoła odmienną, bo rozważano tamże podobieństwo instrukcji założyciela trustu do polskiej instytucji polecenia darczyńcy. Milczeniem przy tym organ zbył w odpowiedzi otoczenie systemowe art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (o czym poniżej).W rezultacie wywód organu należy postrzegać jako gołosłowną negację stanowiska wnioskodawcy i to w dwojakim sensie.Po pierwsze, w wąskim znaczeniu, inkluzyjnie (tzn. jak chodzi o treść normatywną reguły, ściślej art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a zatem w sposób wskazywany w skardze. Jako niedostateczne, biorąc pod uwagę powyższe, jawi się bowiem zapatrywanie organu wykluczające możliwość potraktowania świadczeń otrzymywanych przez beneficjenta trustu w sposób odpowiadający świadczeniom otrzymywanym tytułem zapisu zwykłego. Organ nie odniósł się w tym kontekście do argumentów skarżącego, zarówno celowościowych (o czym była mowa wyżej), jak i systemowych oraz jurydycznych, tj. nawiązujących do treści art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także do treści interpretacji indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych (s. 7 i 9 interpretacji). Nie może wszak zastąpić, bo nie spełnia warunku (postulatu) racji dostatecznej, polemiki z tymi rzeczowymi argumentami skarżącej odpowiednio milczenie oraz ogólnikowe twierdzenie, że przywołane interpretacje "zostały wydane w odmiennych, indywidualnych sprawach i nie mogą być podstawą wydanego ... rozstrzygnięcia". Zabrakło choćby wyjaśnienia kluczowych zdaniem organu różnic (tamże s. 14); tym bardziej że te, wskazane w odpowiedzi na skargę (s. 20), nie wydają się diametralnie odbiegać od stanu faktycznego przedstawionego w sprawie niniejszej.Po drugie, stanowisko organu jest niekompletne w szerokim, systemowym sensie. Tytułem wstępu przypomnieć trzeba, że przyrost majątku może być objęty zarówno podatkiem spadkowym, jak i podatkiem dochodowym; niekiedy zresztą ustawodawca decyduje się na uwzględnienie sytuacji tego przyrostu pod tytułem darmym, bądź quasi-darmym właśnie w konstrukcji podatku dochodowego (tak jest np. w przypadku tzw. nieodpłatnych świadczeń) (zob. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 614 i n.). Konstrukcyjnie i systemowo rzecz ujmując należy więc postrzegać ww. daniny jako komplementarne, tzn. podatek spadków i darowizn niejako domyka porządek prawnopodatkowy, obejmując co do zasady przysporzenia majątkowe niezwiązane z aktywnością zarobkową (za to odnoszące się, sensu largo do obrotu prawami majątkowymi w związku z sytuacją osobistą lub rodzinną podatnika). Wynika z tego, że wykluczenie opodatkowania świadczeń beneficjenta trustu ww. daniną rodzi pytanie o to, w jaki inny sposób powinny zostać opodatkowane takie zmiany w strukturze aktywów wnioskodawcy; w szczególności, czy nie powinny zostać objęte podatkiem dochodowym, tzn. niejako systemowym korelatem podatku od spadków i darowizn. Na taką możliwość organ nie wskazał (a wręcz pośrednio ją wykluczył, zważywszy na brak sięgnięcia do instytucji określonej w art. 14b § 5b i n. Ordynacji podatkowej). Nie kwestionowano również związku przyszłych świadczeń z przekazaniem aktywów w ramach rodziny skarżącego (co przecież jest charakterystyczne dla przedmiotowego podatku majątkowego). Wreszcie nie wyrażono zapatrywania, by świadczenia na rzecz skarżącego miały być podatkowo neutralne. Nie wiadomo zatem, jak traktować podatkowo świadczenia, które ma otrzymywać skarżący od trustu, jeżeli nie są to przysporzenia generujące obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.Jak stanowi art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ze spornej interpretacji nie wynika natomiast, jak zauważono, jakie stanowisko jest prawidłowe, tj. czy w ogóle i w jaki sposób powinny zostać opodatkowane świadczenia trustu, nie wspominając już o argumentacji prawnej wspierającej jeden z tych wariantów. Jak już wskazano, treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadza się do przeczeń, przy czym w warstwie normatywnej ogranicza się w istocie do pobieżnej analizy treści art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, w dodatku nieuwzględniającej wszystkich elementów stanu faktycznego. Perspektywę normatywną ograniczono zatem do regulacji cywilistycznej, abstrahując od wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym we wspomnianym wyżej kontekście systemowym (art. 2 ww. ustawy). Interpretacja jest zatem wybrakowana, jak wskazano, w podwójnym sensie, zarówno jak chodzi o analizę ww. przepisów w świetle argumentów prezentowanych przez wnioskodawcę, jak i wobec braku wskazania prawidłowej, zdaniem organu, podstawy prawnej opodatkowania (ew. braku tegoż) świadczeń na rzecz skarżącego.Nie jest rzeczą Sądu, przy tak daleko idących brakach uzasadnienia interpretacji, zastępowanie organu w roli, do której został powołany, tzn. odpowiedzi na pytanie interpretacyjne wnioskodawcy. Stąd też na obecnym etapie sporu – mimo że prima facie jako przekonujące jawią się argumenty strony dotyczące objęcia podatkiem od spadków świadczeń otrzymywanych z trustu na zasadzie zapisu zwykłego – przedwczesne jest odnoszenie się do meritum poglądu skarżącego. Byłoby to administrowanie w miejsce sądowej jego kontroli. W pierwszym rzędzie to organ powinien więc zająć wyczerpujące stanowisko odnośnie do pytania strony. W tym względzie organ powinien również umożliwić skarżącemu uzupełnienie jego zapatrywania o argumenty przedstawione w związku ze sporządzonymi na jego rzecz opiniami prawnymi, stanowiącymi rozwinięcie oceny wyrażonej we wniosku i odnieść się także do tej części wypowiedzi strony.Z uwagi na powyższe Sąd nie wypowiedział się w zakresie zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarówno jak chodzi o wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tym bardziej w zakresie art. 4a ust. 1 ww. ustawy podatkowej (co do którego to przepisu, ściślej możliwości zastosowania zwolnienia w nim ustanowionego, jak zresztą spostrzegła strona skarżąca, organ w ogóle się nie odniósł).W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak punkcie pierwszym formuły w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.. O kosztach rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.