Wyrok - I FSK 1234/22 - Naczelny Sąd Administracyjny - z dnia 31 marca 2026
Teza
Oddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 113/22 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji SkarOddalono skargę kasacyjną. Podatkowe postępowanie, VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 113/22 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skar
Najważniejsze informacje
W skrócie
Wynik
oddalono skargę
Przedmiot
skarga administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Typ sprawy
sprawa administracyjna / kontrola aktu administracyjnego
Etap
postępowanie administracyjne sądowe / skarga na decyzję lub akt
Tryb
rozprawa
Tematy
skarga administracyjna
kontrola administracyjna
spadek
Role w sprawie
uczestnik postępowania
apelujący / skarżący
uczestnik
Data orzeczenia
31 marca 2026
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Przewodniczący
Hieronim Sęk
Podstawa prawna
Rozstrzygnięcie
Oddalono skargę kasacyjną
UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 113/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku P., obecnie następca prawny J. P., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 7 grudnia 2021 r., nr 1001-IOD-1.4103.1.2021.58/RŁ/U16 UNP 1001-21-127659 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. w zaskarżonej części oraz uchylił poprzedzającą zaskarżoną decyzję, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 29 października 2020 r., nr 1016-SKP-2.4103.14.2020.1 1016-SKP/SKP-2.4103.6.2019 UNP 1016-20-011645 w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.,tj.:- art. 122, 187 § 1,191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 80 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że adresem właściwym dla dokonania zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego jest adres aktualny w dacie awizacji, a nie w dacie wysłania przesyłki, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego przesadzające znaczenie dla ustalenia skuteczności doręczenia przesyłki ma ustalenie prawidłowego adresu strony przez organ podatkowy w dacie jej nadania, a późniejsza zmiana adresu przez stronę nie może świadczyć o błędnym nadaniu przesyłki,2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku:- z art. 44 k.p.a., 70 § 1, 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 80 § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że adresem właściwym dla zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego jest adres aktualny w dacie awizacji, a nie w dacie wysłania przesyłki, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego prawidłowa wykładnia art. 44 k.p.a. prowadzi do wniosku, że dla ustalenia skuteczności doręczenia przesyłki znaczenie ma adres w dacie jej nadania, a późniejsza zmiana adresu przez stronę nie może świadczyć o błędnym nadaniu przesyłki, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do błędnego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego strony skarżącej.Powyższe uchybienia mają istotny wpływ na wynika sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., bowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sposób prawidłowy ocenił stan faktyczny sprawy, przyjmując że prawidłowym adresem do doręczeń strony jest adres aktualny w dacie nadania przesyłki, to skarga powinna został oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania we dług norm przepisanych.2.3. W toku czynności zmierzających do wyznaczenia niniejszej sprawy na rozprawę, Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "CEIDG"), z dniem 20 maja 2025 r. nastąpiło wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, który sprawowała Skarżąca w firmie P., z uwagi na śmierć J. P., która nastąpiła w dniu 20 maja 2020 r. W wydruku z CEIDG odnotowano również, w polu oznaczonym jako "data wykreślenia wpisu z rejestru" - 21 maja 2025 r., zaś w polu oznaczonym jako "status indywidualnej działalności gospodarczej" - wykreślony.Na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, DIAS pismem z 4 grudnia 2025 r. przesłał wypis z aktu poświadczenia dziedziczenia spadku po zmarłym J. P. z 24 czerwca 2020 r., repertorium A nr [...], na mocy którego spadek nabyli w częściach po 1/3 żona spadkodawcy – Strona oraz syn K. P. i córka M. P.Pełnomocnik Skarżącej pismem z 17 listopada 2025 r. przesłał natomiast umowę o częściowym podziale majątku wspólnego i częściowym dziale spadku z 14 listopada 2025 r. z notarialnie poświadczonymi podpisami spadkobierców po zmarłym J. P., z której wynika, że firmę P. otrzymała na wyłączność Strona i stała się jej wyłącznym właścicielem.Pismem z 4 grudnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o podjęcie postępowania w niniejszej sprawie z udziałem jego mocodawczyni.2.4. Postanowieniem z 16 grudnia 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne z udziałem Skarżącej jako następcy prawnego zmarłego J. P.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych, co ma bezpośredni wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z regulacją art. 70 § 4 O.p.3.3. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 grudnia 2020 r. wierzyciel (NUS) wystawił z urzędu tytuły wykonawcze na podatek VAT, m.in. za marzec, kwiecień i maj 2015 r., a na ich podstawie, działając jako organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) NUS podjął czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego przedsiębiorstwa w spadku. Zawiadomienie o zajęciu skierowano do kilku banków, w tym w dniu 8 grudnia 2020 r. do P. S.A. (doręczone bankowi w tym samym dniu), a w dniu 14 grudnia 2020 r. do G. S.A. (doręczone bankowi w tym samym dniu).Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane w dniu 9 grudnia 2020 r. na znany organowi egzekucyjnemu w dniu wysłania adres zarządcy sukcesyjnego (R. [...], P.). Przed pierwszą próbą doręczenia, która miała miejsce 14 grudnia 2020 r., w dniu 11 grudnia 2020 r. Skarżąca wymeldowała się spod tego adresu, a zmianę adresu (tak przedsiębiorstwa w spadku, jak i jej adresu jako zarządcy sukcesyjnego ujawnionego w CEIDG) zgłosiła w dniu 11 grudnia 2020 roku. Na pierwszej adnotacji doręczyciela z 14 grudnia 2020 r. widnieje informacja, że "adresat wyprowadził się". Na kolejnym awizie zaś adnotacja "adresat nie podjął awizowanego pisma".3.4. Mając na uwadze powyższe organ twierdził, że zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane na znany organowi egzekucyjnemu w dniu wysłania adres zarządcy sukcesyjnego i że przesyłka została doręczona Skarżącej przez awizo w dniu 28 grudnia i 30 grudnia 2020 r. Dlatego, zdaniem organu, doszło do skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a co za tym idzie - przerwy biegu terminu przedawnienia.3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro organ dysponował pozyskaną od operatora pocztowego wiedzą, że adres, na który przesyłkę skierowano jest nieaktualny (bo adresat się wyprowadził), nie może potem skutecznie wywodzić, że skierował przesyłkę na właściwy w dacie jej wysłania adres. Adres musi być aktualny w dacie awizacji, a nie tylko w dacie wysłania przesyłki - z tym ostatnim przepisy prawa żadnego skutku nie wiążą.Z tym stanowiskiem nie zgadza się organ odwoławczy wywodząc, że dla ustalenia skuteczności doręczenia przesyłki ma ustalenie prawidłowego adresu strony przez organ podatkowy w dacie jej nadania, a późniejsza zmiana adresu przez stronę nie może świadczyć o błędnym nadaniu przesyłki.3.6. W tak zakreślonym sporze należy uznać prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji biorąc pod uwagę regulacje u.p.e.a. oraz k.p.a.Przypomnieć należy, że postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez podpisanie albo opatrzenie pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5, wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 u.p.e.a.). W myśl art. 26 § 3a pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, albo opatrzenia pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5. Natomiast zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.3.7. Jak wskazuje się w doktrynie doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego można traktować jako swoiste zawiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela lub z urzędu. Z momentem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego uzyskuje on status uczestnika postępowania egzekucyjnego o pozycji zbliżonej do strony postępowania administracyjnego (zob. M. Masternak (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 2, 2024, art. 32, Nb 1, Legalis). Wobec tego prawidłowe doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego stanowi bezwzględny warunek podejmowania przez organ egzekucyjny i egzekutora prawnie skutecznych czynności egzekucyjnych.3.8. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierają własnej regulacji zasad i trybu doręczania pism w postępowaniu egzekucyjnym, w związku z czym w myśl art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Kwestie zasad i trybu doręczania pism w postępowaniu administracyjnym w sposób kazuistyczny uregulowane zostały w Rozdziale 8 Działu I k.p.a. Szczegółowość tej regulacji jest niezbędna ze względu na konieczność ścisłego określenia faktów powodujących skutek prawny. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko wyrażone w doktrynie, zgodnie z którym przepisy k.p.a. dotyczące doręczeń pism procesowych powinny być wykładane ściśle, gdyż czynność materialnotechniczna doręczenia powoduje szereg doniosłych skutków procesowych, w tym - jak w rozpoznawanej sprawie - przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2017 r., s. 302).3.9. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 41 k.p.a., obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu zamieszkania obciąża stronę wyłącznie "w toku postępowania", aktualizując się dopiero w chwili doręczenia stronie pierwszego pisma, przez co dowiaduje się ona o istniejącym postępowaniu. Tym samym niezasadne jest odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do wyroków sądów administracyjnych dotyczących art. 161 § 2 O.p. (którego w k.p.a. odpowiednikiem jest art. 41 § 2), w świetle którego w razie niepoinformowania w toku postępowania o zmianie adresu pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem.3.10. Przyjęcie możliwości skutecznego doręczenia zawiadomienia przez awizo na nieaktualny adres uniemożliwia podjęcie przysługujących zobowiązanemu działań mających na celu ochronę jego interesów. Przyjąć należy, że po zwrocie przesyłki organowi (nadawcy) przez operatora pocztowego, organ nie może uznać doręczenia za skuteczne w trybie art. 44 § 4 k.p.a., jeżeli przed ziszczeniem się skutku doręczenia dowiedział się o nowym adresie do korespondencji strony. Taka konkluzja jest uzasadniona z dwóch powodów. Po pierwsze osoba zawiadamiająca organ o zmianie adresu nie tylko wypełnia swój obowiązek, ale też aktualizuje obowiązek organu, który powinien zważać, aby zaistniała zmiana nie spowodowała uszczerbku dla praw strony. Po drugie, jeżeli strona zmieniła adres zamieszkania w trakcie biegu terminu na odbiór korespondencji urzędowej (art. 44 k.p.a.), to obiektywnie traci ona szansę na dowiedzenie się o przesyłce, a taką możliwość ma właśnie zapewnić procedura powiadomień i 14-dniowego oczekiwania przesyłki na wypadek nieobecności adresata.3.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach sprawy nie sposób uznać fikcji doręczenia pisma wysłanego w dniu 9 grudnia 2020 r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Doręczenie to było nieskuteczne, albowiem w trakcie procesu doręczenia zastępczego Skarżąca zmieniła dotychczasowe miejsce zamieszkania (przed datą pierwszego awiza), o czym w odpowiednim terminie (przed datą ziszczenia się skutku doręczenia) powiadomiła stosowny organ, a nie miał w tym przypadku zastosowania art. 41 § 2 k.p.a.Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji skonkludował, że skoro zaś nie doszło do doręczenia zawiadomienia o zajęciu, to tym samym nie doszło do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z uchwałą NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia" (CBOSA). W rozpoznanej sprawie to nie nastąpiło. Określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie wygasło więc na skutek przedawnienia z końcem 2020 r. (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.), w związku z czym organ nie miał podstaw do wydania w tym względzie decyzji innej, niż decyzja o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 O.p.).4. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.aM. Olejnik H. Sęk Z. Łoboda. oddalił skargę kasacyjną.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.aM. Olejnik H. Sęk Z. Łoboda